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Un mundo fiscal ideal

Hoy, que cierra el período de presentación y pago de las declaraciones del impuesto a las utilidades, me parece oportuno hacer un inventario de aspectos en los que el sistema tributario costarricense debe exigir seriedad de parte de las autoridades de la Administración Tributaria.

En un país de derecho lo fundamental es la seguridad jurídica, que se fundamenta en la claridad de la normativa, la correcta divulgación de los mecanismos de cumplimiento y la transparencia en la gestión de la información que se le brinda al contribuyente.

El sistema fiscal costarricense echa de menos la seriedad y la claridad de los sistemas de gestión. Vivimos más bien bajo los criterios que vierten los funcionarios en actos administrativos, y aquellas otras múltiples ocasiones en que los realizan para “aclarar” a los contribuyentes dudas que ellos mismos protagonizan y promueven, sufriendo por la interacción con los errados sistemas de información y tecnología de la Administración Tributaria.

Vamos a listar, sin ánimo de agotar las áreas de mejora, cómo pudo ser el período fiscal 2021 mucho más potable y oportuno desde la gestión de la Administración Tributaria, para que sirvan de ejes temáticos de trabajo para quienes están a cargo de preparar las herramientas de cumplimiento tributario. Herramientas que son amplias y diversas y por ello, propulsoras de relaciones disfuncionales entre los contribuyentes y las autoridades de impuestos.

Empecemos por las declaraciones de sociedades inactivas que se reglaron con la resolución 75-2019 desde diciembre de 2019 pero sufrieron frenazos y acelerones característicos del aprendiz de chofer. De manera intempestiva se dejó sin efecto aquella declaración D – 135 y se dio una nueva regla de aplicación para las sociedades inactivas, induciendo la opción de utilizar el formulario tradicional D – 101 de renta o bien, esperar la publicación de la resolución que, de último momento, sacaron en la versión de declaración simplificada en diciembre de 2021.

Por suerte no están a cargo de la atención de urgencias y mucho menos de la construcción de catedrales u obras de trascendencia. Da pena ajena percatarse que duraron un año para lograr eliminar unas cuantas líneas de la D – 101 tradicional y así recetar el “pomposo” resultado de su esfuerzo. Indudablemente, ¡por sus frutos los conoceremos! Peor aún, ante la demora, la Administración Tributaria obliga al contribuyente a la declaración de dos períodos, el 2020 y el 2021 en el plazo que vencía hoy, pero que ella no preparó con antelación.

Tan esperada declaración finalmente se postergó por tres meses más, cortesía de una Asamblea Legislativa expedita cuando le conviene. Al viernes anterior se publicó la Ley 10160 Simplificación de trámites tributarios para personas jurídicas sin actividad lucrativa en la que, entre otros aspectos, se modifica el Transitorio VI de la Ley del impuesto sobre la renta, para que la obligación de declarar las sociedades inactivas se retrase por tres meses más, siendo el nuevo plazo máximo el 11 de junio próximo.

Las ineficiencias de la Administración Tributaria las pagará siempre el contribuyente de dos maneras: sosteniendo las cargas públicas del Estado, para que estos recursos paguen a mediocres en puestos tan críticos como los de recaudar, así como mediante los esfuerzos extraordinarios que implica tener plazos perentorios resultados de la espera de un monumento de tan picaresca broma para, al final, tener una vez más una extensión del plazo.

También, desde la entrada en vigor de la ley de impuesto de renta con sus modificaciones, insistimos en la necesidad de contar con un formulario D – 101 – 2, indispensable para la presentación de la situación tributaria de los contribuyentes según las reformas introducidas en la antigua ley 7092 por medio de la ley 9635 de Fortalecimiento de las finanzas públicas.

Una versión de formulario que sea contrastable con los formularios de IVA, que siga una estructura apropiada. Ya habíamos reconocido el buen trabajo hecho en forma y oportunidad para dicha declaración, pero se quedaron sin combustible para continuar con el mandato de brindar adecuados medios de cumplimiento.

Con un adecuado diseño del formulario D – 101 – 2 tanto contribuyentes como Administración Tributaria estarían en capacidad de detectar diferencias que permitan un proceso de autodeterminación apropiada del impuesto sobre las utilidades en contraste con las 12 declaraciones de IVA.

El formulario debería incluir una sección que formule la integración de rentas. Un tema venido a menos en las explicaciones de una autoridad tributaria que dice y se desdice una y otra vez. Genera un clima de gran confusión para contribuyentes que merecen claridad, no inducción al error por parte de la Administración Tributaria. Esa que, en algunos años, antes de que prescriban estos períodos, vendrá con mano de hierro y en nombre de la justicia tributaria a aplicar de manera inmisericorde, sus herramientas del derecho sancionador. ¡La cancha no está nivelada!

También debería tener una sección de cálculos para la determinación de intereses netos, debido a la limitación de su deducibilidad, así como la revelación de la aplicación en los próximos tres períodos fiscales que permite la ley.

La declaración debería incluir un cuadro para la aplicación de los límites de deducción de las donaciones con relación al valor de la renta neta calculada antes de la donación, con recordatorios sobre la obligación de cumplimiento de la condición subjetiva del beneficiario. Herramientas de utilidad para el cumplimiento voluntario, contrarias al actual oscurantismo del medioevo que provoca la invitación al incumplimiento, pues es más barato y sencillo. La dirección incorrecta para el ejercicio de las funciones públicas que la ley estableció a los órganos del Ministerio de Hacienda.

El tan añorado formulario tendría secciones de información crítica, como la existencia de registros como PYME en el MEIC y MAG que permita activar apropiadamente la reducción tarifaria prevista en la norma legal. También espacio para la acreditación de los pagos a cuenta de las rentas de capital debido al proceso de integración de rentas.

Hoy el contribuyente debe inventar dónde consignar dichos pagos a cuenta.  Eso no es parte de un mundo fiscal ideal, pero si del triste mundo real que ha primado desde la reforma fiscal de 2018.

Ya que estamos soñando, repetimos la necesidad de contar con un plan único de cuentas que deje como marginales las discusiones escolásticas sobre el tratamiento, presentación y valoración de las cuentas contables, en apego a la técnica contable regulada por entes expertos internacionales y adoptadas en Costa Rica desde el año 2001, para que la igualdad en el trato contable sea el fundamento de la manifestación económica del principio de igualdad jurídica en materia tributaria.

Con igual aspiración esperamos el cumplimiento del mandato legal para que la Administración Tributaria dé certidumbre sobre la forma de cumplir con las obligaciones de declarar los precios de transferencia.

Es inaceptable que desde el 13 de setiembre de 2013 exista la obligación de declarar el tema de precios de transferencia. Que la obligación haya pasado de una norma de rango reglamentario a una obligación de ley mediante el artículo 81 bis de la Ley del impuesto sobre la renta y que aún hoy, a pesar de contar con un departamento de precios de transferencia desde hace 10 años, no tengan la capacidad operativa de diseñar, copiar o pegar un modelo de declaración de precios de transferencia.

Leyendo de la experiencia del pasado podemos adelantar lo que ocurrirá en un futuro. Cuando alguien en la Administración Tributaria sea capaz del triste acto de copiar – pegar una declaración de precios de transferencia, se obligará a los contribuyentes a declarar todos los períodos desde el 2020. Tal como sucedió con las declaraciones de sociedades inactivas, una vez más recaerá en los contribuyentes la astenia de los funcionarios tributarios.

Esperaríamos, en un mundo fiscal ideal, que las cuentas integrales de los contribuyentes sean adecuadamente conciliadas y atendidas en el sistema TRAVI, que desde su creación solo ha empeorado en los procesos de conciliación de valores entre los contribuyentes y el fisco, con la desatención de los funcionarios que dejan al contribuyente a merced de saldos imaginarios.

¡Esto es gravísimo por todo lado!

En el momento de liquidar la obligación tributaria el contribuyente debe aplicar un crédito fiscal según su contabilidad, no conciliado con el de Hacienda y los riesgos que ello conlleva.

Mientras que es una complicación para la participación en procesos de contratación pública, donde el contribuyente debe cancelar valores “caprichosos” e infundados con tal de poder acceder a los concursos, una vez más recargándose sobre las de por sí ya pesadas cargas de cumplimiento.

En un mundo fiscal ideal se deben fomentar las condiciones para un mayor nivel de inclusión fiscal y combatir la informalidad y la exclusión por inopia del sistema de llevanza de las cargas públicas del Estado. Deberíamos todos contribuir en una cancha nivelada, basada la norma y no en la perniciosa condición de desapego al derecho que prima hoy, que afecta competencia, competitividad y compromete significativamente los fundamentos del Estado de derecho.

La falta de apego de la gestión tributaria al derecho es también una puerta que se abre y se usa para el ejercicio ilícito de tráfico de influencias. Se enriquecen unos pocos que erosionan la recaudación, por los favores que hacen y que obtienen, a través de truculencias y amañamientos que nos dañan a todos los contribuyentes y por tanto al país en su conjunto.

En el mundo fiscal ideal tendríamos herramientas de transparencia que, sin transgredir el derecho de la privacidad de los contribuyentes, garantice que todo partícipe en escándalos de corrupción e enriquecimiento ilícito, sea obligatoriamente sometido a la acción de fiscalización tributaria, evitando que la impunidad beneficie a quienes se les haya detectado en sus prácticas perniciosas la exención de tributar por sus ilícitos.

 

Sociedades inactivas y su declaración

La reforma de la ley de impuesto sobre la renta sigue dando motivos de preocupación a pesar de tener ya tres años desde su aprobación, con la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas.

El artículo 2 de la Ley de impuesto sobre la renta establece la obligación de declarantes a las entidades jurídicas, incluidas aquellas que se consideran, o están al menos inscritas como sociedades inactivas.

En el pasado muchos contribuyentes tenían la costumbre de presentar en blanco sus declaraciones de impuestos, indicando que no tenían actividad. Una mala práctica de algunos que es hoy una obligación de orden jurídico, con consecuencias que describiremos en adelante.

En tesis de principio, una entidad jurídica inactiva no tiene nada que declarar y, por tanto, tampoco nada de qué preocuparse, con la única excepción de aquellas entidades de mera tenencia de bienes.  Muchas de estas entidades se dieron de baja ante la Administración Tributaria, como correspondía antes de la reforma fiscal, pues no tenían acto económico alguno o la activación de algún hecho generador de la obligación tributaria del impuesto.

Centraremos nuestro análisis en la responsabilidad de las ahora entidades declarantes y los titulares de sus participaciones accionarias, donde muchos tienen registrada su casa, finca, vehículos o inversiones.

No vamos a reiterar la arremetida recurrente contra la falta de diligencia, impericia y desidia de la Administración Tributaria, mucho menos aquellos calificativos más fuertes hacia esos jerarcas que, algún día, les toará dar cuenta por sus actos. Con o sin los calificativos, la obligación de declarar las sociedades inactivas se mantiene.

Debemos distinguir los casos en los que la declaración de entidades inactivas es únicamente un deber formal porque efectivamente son vehículos jurídicos en desuso o a la espera de ser usados de aquellos que están ante una situación complicada.

Los primeros deben tener el cuidado de cumplir a tiempo con su declaración, pues no hacerlo implica multas onerosas. También deben recordar la correlación y coherencia entre el Registro Único Tributario como entidad sin actividades lucrativas de fuente costarricense y lo efectivamente accionado y registrado como sujeto pasivo. No sea que aún en los casos más sencillos vaya a trastabillar el contribuyente.

Los que realmente deben prestar atención especial a la declaración en el formulario simplificado, son aquellos que, en su entidad jurídica inactiva, a pesar de dicha condición, cuentan con la titularidad de bienes o derechos ubicados en Costa Rica o el extranjero.

Es claro, si existe un patrimonio en esas sociedades de mera tenencia de bienes debe darse cuenta de la fuente que dio origen a la compra de esos bienes. Desde la óptica de dualidad económica – financiera resulta posible solo a través de deudas comprobables y, por valor residual, del patrimonio neto de la entidad.

El patrimonio neto está formado por los aportes efectuados por los accionistas, sean estos formalizados con base en las normas del derecho comercial, es decir aportes al capital social, o bien, aportaciones que han efectuado los accionistas en primas sobre dicho capital como capital pagado en exceso sobre el valor nominal de las acciones, las aportaciones extraordinarias de capital y otras entre una lista de nomenclaturas varias, que resultan del vacío en regulación contable uniforme en la normativa de nuestro país. ¡Cuánta falta hace un plan general contable o un plan único de cuentas!

La gravedad está en las sociedades que, sin contar con medios propios para acumular bienes y derechos a su favor lo han hecho a través del tiempo. Vista la inexistencia de una causa de orden propio de la actividad, al ser esta inexistente, solo puede provenir de las deudas contraídas o los aportes recibidos.

Respecto de las deudas, cuando queremos explicar la existencia de un activo adquirido por deuda, debemos prestar atención a las condiciones normales de mercado en las que un agente económico habría accedido a brindar fondos a una entidad que, sin tener capacidad de repago por carecer de actividad económica, se torna en una deuda de características atípicas. Una operación con indicios de vinculación, pues se hace evidente una separación del principio de libre concurrencia.

Cuando el repago de un pasivo de la entidad inactiva se basa en los flujos de una empresa controlada parcial o totalmente por una parte relacionada, o cuando dos partes relacionadas tienen en común algunos de sus accionistas, puede resultar en un proceso de fiscalización en exacciones patrimoniales asimilables a dividendos pagados por la parte activa, aquella que tiene condición de contribuyente. El pago de esos dividendos debió haberse reconocido como tal en la entidad activa e integrado el respectivo impuesto, lo que daría cuenta del motivo económico válido para la existencia de una deuda de una entidad incapaz, por flujos propios, de ser sujeto de crédito.

Los pasivos de entidades inactivas constituyen para el acreedor derechos que deben poder justificarse en rentas originadas por la existencia de actividades propias, que dieron origen al patrimonio que permiten dar en préstamo a su relacionada dichos recursos. Debemos revisar entonces aspecto de tipicidad, tales como garantías e intereses pactados o imputables como renta del acreedor, por razón de las normas expresas de presunción de intereses como por la aplicación resultante de las normas de precios de transferencia.

Hemos abordado hasta ahora el caso en que la justificación de la existencia de los bienes o derechos en favor de una entidad inactiva se basa parcial o totalmente en deuda; sin embargo, en múltiples casos esa justificación de origen será en toda o en parte en las aportaciones de capital hechas por el o los accionistas.

El mapa de riesgo se incrementa cuando se potencia la declaración con el uso de la información existente en el Banco Central de Costa Rica, respecto a los beneficiarios últimos de todas las entidades jurídicas, indistintamente de si son activas o inactivas.

Quienes deberán dar cuenta del origen de los fondos aportados serán los beneficiarios finales, no los accionistas nominales o interpuestos, con lo que nos vamos a la raíz del problema. Los beneficiarios deben tener la capacidad de demostrar que su aportación surgió de rentas que hayan tributado conforme las reglas fiscales nacionales o, las que sean aplicables en la jurisdicción donde según prueba, se haya generado dichas rentas, caso contrario demostrar que dichas rentas se encontraban exentas por dispensa legal local o extranjera.

El trabajo de reconstrucción de estas pruebas es quizás el asunto más importante al que todo sujeto beneficiario final de entidades de mera tenencia de bienes deberá abocarse, pero sin descuidar la obligación material y el cumplimiento contable necesario. Los dueños de sociedades inactivas deberán no solo poder explicar, sino documentar apropiadamente por los medios que según derecho correspondan. Tener claridad documental no es una labor simple.

Tampoco puede optar por pensar en que el paso del tiempo le salva de resolverlo. Como la obligación no había nacido – por no existir la declaración antes de la reforma de la Ley de renta, su plazo de extinción al instituto de la prescripción no había iniciado.

El tener los bienes y derechos locales o extranjeros en una sociedad de mera tenencia de bienes no es, por tanto, un mecanismo para el ocultamiento de signos externos de riqueza. Son más bien la base para fiscalizar a los beneficiarios finales.

El mero cruce informático entre las entidades que poseen bienes con los datos correlativos a los beneficiarios finales da a la Administración armas potentes para determinar rentas o contribuyentes omisos. Ya lo advertíamos en el artículo sobre el plan anual de fiscalización, que trae como componente ex novo las manifestaciones de riqueza que no corresponden a rentas debidamente declaradas.

La obligación es presentar tanto el período fiscal 2020 como el período 2021 antes del próximo 15 de marzo. Si al presentar no cuenta con toda la documentación, ¡cumpla! No se quede sin declarar, pero póngase manos a la obra en la reconstrucción de los medios probatorios que le permitan evitar que le tomen por sorpresa. En ese momento no habrá manera de ejecutar los actos que reduzcan sus riesgos de fiscalización.

Recomendamos nuevamente evitar tomar el formulario simplificado como algo menor. La trascendencia patrimonial del mismo es la activación, en caso de no contarse con el material probatorio para soportar una fiscalización en los términos indicados.

Gastos no deducibles y exenciones de base

Continuando con la preparación del cierre fiscal que cada vez se acerca más a su vencimiento, consideramos oportuno abordar dos temas que complementan la entrega de la semana anterior: los gastos no deducibles y el concepto de exenciones en base imponible.

Son gastos no deducibles todos aquellos que no tienen una relación de orden causal con la generación de ingresos gravables del impuesto sobre las utilidades, pero, son exenciones en base imponible los derechos de reducción concedidos por la norma legal, aún cuando se apartan de dicha relación de causa y efecto.

La jurisprudencia ha reiterado al tenor de los artículos 5 y 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que es materia privativa de ley, entre otras cosas, la concesión de exenciones. Es inadmisible entonces la analogía para interpretar la existencia de exención implícita.

Así las cosas, hay una lista en los artículos 8 y 9 de la ley de impuesto sobre la renta que mezcla normas de no deducción con las de exención en las bases imponibles. Es fundamental que distingamos entre uno y otro, complementando con algunos de los deberes de aplicación e interpretación que requieren ser vistos caso a caso.

Ante la obligatoria integración de algunas de las rentas de capital mobiliario, las del capital inmobiliario y solamente, de manera excepcional, las de los conceptos puros de ganancias de capital, estamos ante un “pescado espinoso,” que debe comerse con mucho cuidado.

Los gastos relacionados con la generación de rentas no susceptibles de integración, por disposición de la norma legal se consideran como gastos no deducibles, con independencia de que los mismos no se mencionen de manera expresa en los artículos que enuncian casos de gastos no deducibles.

Pensemos en el gasto de corretaje de una propiedad no afecta a la actividad que, en consecuencia, tributa por el impuesto de ganancias y pérdidas de capital. El gasto no se considera deducible por estar vinculado con una renta no integrable y, por tanto, sin vínculo de causalidad con la generación de rentas gravadas con el impuesto a las utilidades.

Los gastos que se incurren en beneficio predominante de los accionistas, por ejemplo, aquellos relativos a las organizaciones de asambleas generales de accionistas, los costos en estas incurridas, los actos denominados de “patrullaje de la inversión” como aquellos costos en que incurren las casas matrices para asegurarse la bondad de su inversión, son gastos que no generan un beneficio directo para la sociedad controlada. Podría plantearse inclusive un tema valorable a la luz del principio constitucional de igualdad.

Si dos empresas llevan a cabo una misma actividad y resulta que en una sus propietarios están en la operación cotidiana y en la otra, son miembros de un grupo corporativo multinacional, por ejemplo, esa condición subjetiva de la segunda no da cabida al derecho de hacer deducible el costo incurrido por la sociedad tenedora de la inversión para el cuido y gobernanza de su negocio. Resultaría en un agravio comparativo respecto de la primera empresa, sin que cambien las condiciones propias de la generación de rentas.

En sentido estricto, toda erogación que sea en beneficio predominante de los accionistas, en general, debe de ser tratada como un gasto no deducible. Además, conlleva la posibilidad de un ajuste secundario, que le caracteriza como un dividendo encubierto. Muchos contribuyentes dejan abiertas las puertas para ser sujetos de este tipo de ajustes, por la gran laxitud con que manejan sus temas contables.

Son muchos los contribuyentes que utilizan con muy poco rigor la cuenta que denominan a nivel contable como “Gastos no deducibles.” Además de ser un aspecto sugestivo para la Administración Tributaria en fase de fiscalización, están degenerando la información contable que, si bien es instrumental a la determinación de la base imponible, tiene sus objetivos propios, autónomos del derecho tributario.

Algunos han indicado que la norma del artículo 9 se refiere a una “norma didáctica,” es decir, que, si se quita del ordenamiento, los derechos de deducción igual se mantendrían incólumes. Esto no aplica para todos los casos ni para aquellos que, aunque son tratados como gastos deducibles en el artículo 8 no cumplen con las condiciones establecidas de vinculación causal con la generación de rentas gravables del impuesto sobre las utilidades. Son más bien normas que pretenden lograr unas conductas y externalidades extrafiscales, allende del vínculo de causa – efecto que prima en la lógica de la deducibilidad de un gasto útil, proporcional y necesario para la generación de rentas actuales o potenciales.

En el artículo 8 encontramos derechos de deducir que en realidad son exenciones a la base imponible. Un claro ejemplo de esto es el derecho de deducir el doble de lo pagado a las personas con discapacidad o la doble deducción por los gastos incurridos en las mejoras de condiciones de accesibilidad, a pesar de que en ocasiones dicha erogación pueda ser contablemente considerada como una mejora y, por tanto, pasible de ser capitalizada contablemente, sin que se limite en la norma el derecho de deducir la depreciación de dichas mejoras.

La ley 10.079 recién aprobada fomenta el empleo de las personas mayores de 45 años, mediante beneficios de su artículo 2:

“ARTÍCULO 2- La Administración Tributaria del Estado aplicará un deducible de cinco por ciento (5%), en la declaración del impuesto sobre la renta, a las empresas privadas que contraten a una cantidad de personas mayores de 45 años que constituya un diez por ciento (10%) de su planilla reportada ante la Caja Costarricense de Seguro Social (CCSS). Este porcentaje podrá incrementar al siete por ciento (7%), si las personas de ese grupo etario contratado constituyen un veinte por ciento (20%) del total de planilla reportada a la CCSS.”

Estas son reducciones directas al impuesto sobre la renta, por ende, exenciones parciales del mismo, con fines claramente extrafiscales. La norma, por su fecha de publicación, será válida por cuatro años conforme el artículo 4 de la misma, a partir de su publicación sea el período fiscal 2022 hasta 2025 ambos inclusive. Es una exención que va directamente vinculada con la alícuota o tarifa del impuesto sobre las utilidades.

También constituye una exención en base imponible el derecho de compensación de las pérdidas habidas en períodos anteriores, de forma general a partir de la ley 9635, un aspecto que antes se limitaba a las actividades agrícolas e industriales.

Si vemos el hilo de la lógica causal para la generación de rentas gravables con el impuesto sobre las utilidades, vemos como dicho vínculo se rompe, ya que no es necesario tener pérdidas para la generación de rentas, en particular en el período en el que las mismas son deducibles, esto hace entender que estamos de cara a otra exención de la base imponible.

Debe recordar el contribuyente la necesidad de reconocimiento del activo de impuesto de renta diferido como requisito a la aplicación de esta exención. En estricto sentido, estamos hablando de compensación de bases imponibles negativas en el impuesto a las utilidades con relación a bases imponibles positivas posteriores. Algunos contribuyentes no se fijan en que la deducibilidad es respecto del valor conciliado de la base imponible negativa, no así de las pérdidas financieras de la entidad.

También estamos ante el supuesto de exención de base imponible en el caso de las donaciones, donde la relación causal esta evidentemente desligada de la generación de rentas gravadas con el impuesto, pretendiéndose dar la externalidad social de fomento de actividades culturales, sociales y deportivas. En este caso, tenemos dos supuestos a cumplirse, uno por parte del sujeto donante y otra por parte del sujeto donatario.

En la reforma reciente introducida por la ley 9635, la condición para el donante es una limitación cuantitativa de máximo del 10% de la renta neta, calculada antes de la erogación por la donación. La ley no implica una limitación al monto de las donaciones toleradas por el ordenamiento, pero si el límite al derecho de deducción.

Por su parte, el donatario debe estar autorizado al momento de recibir la donación en una lista de renovación periódica, que es de público acceso en el sitio web del Ministerio de Hacienda. Cuidado que en algunas ocasiones el contribuyente no tiene en cuenta respecto de la condición de coincidencia temporal.

En materia de normas de subcapitalización, sean aquellas normas que regulan el endeudamiento, estamos frente a la limitación de la deducibilidad de los intereses que se puedan generar entre agentes privados, vinculados o no. La normativa excluye de esta limitación a los agentes económicos regulados, tanto del sector financiero local como internacional.

Esta limitación es del 30% de la Utilidad antes de Intereses, Impuestos, Depreciaciones y Amortizaciones para el período fiscal 2021.

La limitación legal llegará en los próximos cinco años al 20% de deducción, de no haber cambios en el ordenamiento. Es un porcentaje de deducibilidad decreciente, a razón de dos puntos porcentuales en cada período fiscal.

Es importante destacar que la norma prevé la posibilidad de acarreo de los montos no deducibles de un período a otro hasta por el plazo de tres años. Claramente estamos ante una limitación que no tiene carácter didáctico, sino de alineamiento de las acciones BEPS en el impuesto sobre las utilidades.

Para estos efectos de acumulación de los derechos de deducción en períodos posteriores, es necesario el reconocimiento del derecho de impuesto de renta diferido conforme la norma de Información respectiva ya sea la NIIF plena o la especial para Pyme, según la que esté llevando el contribuyente. Esta norma especial para Pyme es la que aplica para la gran mayoría de actores de nuestra economía.

Vemos en el impuesto sobre las utilidades la falta de una buena técnica legislativa. La norma urge de intervención profesional especializada, aspecto que esperamos se dé en caso de hacerse realidad la propuesta de reformas al impuesto sobre la renta.

 

Las ventajas de una revisión apropiada de las Políticas de Precios de Transferencia de su negocio  

Las fuerzas del mercado, con derecho a equivocarse, condicionan las relaciones comerciales y financieras del gran mundo económico. Al tratarse de empresas asociadas que operan entre sí, las fuerzas externas divergen y hasta cierto punto, manipulan beneficios y atentan contra el principio de plena competencia.

El análisis de precios de transferencia se vincula con la necesidad de practicar ajustes que acerquen las transacciones intercompañía a condiciones que cumplan con el principio de arm’s length.

La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) señala que los precios de transferencia se utilizan para valorar transacciones entre partes relacionadas y más allá de ser una obligación fiscal, garantizan mayor comodidad administrativa y seguridad para el contribuyente.

Una adecuada revisión de las políticas de precios de transferencia en las operaciones intragrupo de su compañía implica múltiples ventajas empresariales:

  •  Control: la creación de estrategias, de acuerdo con la Normativa, permite la adaptación rápida a cambios, velocidad en el flujo de información, regulación en la distribución de ingresos fiscales y, además, el diseño y la valoración de una planificación global con beneficios nacionales e internacionales para el grupo económico.
  • Maximización de beneficios: la implementación de dichas normas garantiza la remuneración efectiva de las funciones desempeñadas para cada una de las entidades del grupo económico, tomando en cuenta la responsabilidad sobre los activos y riesgos asumidos entre las partes.
  • Competitividad: las políticas de Precios de Transferencia permiten que los precios de los bienes y servicios comercializados correspondan a los del mercado nacional e internacional, por lo tanto, los contribuyentes experimentan una influencia directa al respetar reglas de transparencia y competitividad.
  • Ahorro de costos: al utilizar métodos de precios de transferencia adecuadamente, las empresas incurren en procesos de reorganización y, en particular, en la reducción de riesgos entre partes vinculadas y consecuentemente, de costos relacionados.
  • Precisión y equidad: la fijación de precios de transferencia en las transacciones financieras entre relacionadas asegura y precisa la garantía y el rendimiento de préstamos intercompañía; valorando el principio de plena competencia desde un aspecto justo.

 

En Grupo Camacho Internacional, los aspectos técnicos sobre las Políticas de Precios de Transferencia son abordados integralmente, con el apoyo de expertos con conocimiento y experiencia, que se encargan de guiar a su empresa para alcanzar cada una de estas ventajas.

Escrito por: Kembly Mairena, Consultora de Precios de Transferencia 

Características de un gasto deducible

En el proceso de determinación de la base imponible del Impuesto sobre las utilidades encontrarnos ante la pregunta de si un gasto en particular es o no deducible.

La respuesta no es libre de dudas. Hay que atender en forma responsable las características de la o las actividades económicas que lleva a cabo el contribuyente y que causan ingresos gravables para establecer la primera distinción de deducibilidad: Una relación de causa – efecto que debe existir entre el costo o gasto y la generación de ingresos gravados con el impuesto.

Esta relación causal debe, a su vez, valorarse en su condición de actualidad o potencialidad. Puede que por motivos de orden temporal o por la existencia de una vida de negocio en marcha continua y la necesidad de crear períodos contables o fiscales, que no son más que cortes temporales de comparable dimensión, existan gastos y costos en los que se incurren hoy, pero que sus resultados no corresponden, necesariamente, a ingresos que se reconocerán o materializarán en el período corriente.

Esta condición de potencialidad, en muchas ocasiones por la falta de una adecuada documentación de los planes de negocio, es motivo para experimentar en fase de fiscalización el rechazo de gastos deducibles, por no tener conexión directa con la generación de rentas gravadas en el mismo período fiscal.

La buena gobernanza de los negocios en materia fiscal clama por una documentación apropiada, que permita amainar los ajustes de sus bases imponibles, ante la imposibilidad de demostrar el vínculo casual con rentas futuras, o como se denomina en la norma legal, rentas potenciales.

Es fundamental recordar los aspectos formales para que un gasto sea deducible. En todo caso, las transacciones deben estar respaldadas por documentos electrónicos. Ya sea, emitido por el proveedor – regla general, o emitido por el propio comprador, la factura de adquisición que se utiliza para sustentar dos supuestos: las compras efectuadas a agentes económicos del régimen simplificado o la inversión del sujeto pasivo en la compra de servicios importados, es decir, aquellos que se usan, gozan, o consumen el país pero que su prestador es un no residente costarricense.

Las reglas de autotutela normativa redundan en sanciones para casos como la obligatoriedad de practicar retenciones de impuestos o de cargas parafiscales como la seguridad social.

Cuando se incumple la aplicación de una retención, esta se convierte en un gasto no deducible, una sanción impropia por orden procedimental, que se comporta como sanción en doble sentido, pues el monto es no deducible para el pagador y, en tesis general, pasa a ser ingreso gravable para el receptor del ingreso.

En especial se debe tener cuidado con la relación económica de servicios con partes relacionadas en el extranjero. Vista la generación de la factura de compra requerida, quedando esta registrada en la Administración Tributaria, deja servida la mesa para la comprobación “de escritorio” y el eventual rechazo en procedimientos de fiscalización parciales, tasando las retenciones que debieron aplicarse en el momento oportuno.

Los beneficiarios de exenciones caen en el error de percibirse exentos de consignar los gastos deducibles. La exención que gozan, en realidad, es solamente oponible a las rentas netas en fase de autodeterminación, pero no constituye un escudo ante todo acto de comprobación que la Administración Tributaria haga a posterior, en los plazos de prescripción correspondientes.

También es común encontrar quien se siente protegido por la decisión de considerar como gastos no deducibles aquellos que incumplen con deberes formales y materiales, descansando en una vana seguridad que no les exime de las obligaciones solidarias.

Estos gastos no deducibles suelen no ser otra cosa que pagos o gastos en beneficio predominante de los socios o de los trabajadores.

El primero corresponde a una recalificación como dividendos, por lo que no basta con tratarse como no deducible, sino que se activa, en el momento de su pago o puesta a la disposición de los accionistas, el respectivo impuesto de rentas del capital mobiliario, respecto al dividendo.

En cuanto al segundo de los casos, cuando las erogaciones son pertinentes a un interés predominante del trabajador estamos ante salarios que pueden ser en dinero o en especie, que mantienen su sujeción a la imposición sobre el trabajo personal dependiente. Las prestaciones dinerarias deben tasarse según las tarifas progresivas mientras que las prestaciones en especie, a la tarifa del 15%. Además, si es una prestación de carácter laboral, se deben cumplir los deberes con la seguridad social.

Es común encontrar relaciones laborales encubiertas en la figura de servicios personales o profesionales. Era mucho más común antes, cuando no existía imposición indirecta sobre estas erogaciones, pero aún así, a pesar del respectivo pago del IVA desde julio del 2019, el cumplimiento de documentación electrónica, la declaración del IVA mensual y la presentación de renta del receptor de dichos servicios profesionales no es suficiente. En fase de fiscalización se determinaría si hay o no una relación de subordinación, incluyendo la técnica del levantamiento del velo societario, una acción sencilla para la Administración Tributaria aún ante figuras jurídicas “pantalla,” gracias a la existencia del registro de beneficiarios finales.

Cabe destacar además el despertar hambriento y agresivo de la Caja Costarricense de Seguro Social, que procura el cobro de los aportes de los profesionales independientes. En la pretendida maniobra de evitar el pago en cabeza de la relación laboral real existente, este recae más temprano que tarde en cabeza del receptor, no pudiendo nadie lucrar de su propio dolo, ni repetir en el pago por medio alguno a su “patrono irregular.” Ese misterioso espejismo de “me gano las cargas sociales” dura lo que tarda la Caja Costarricense de Seguro Social en tocar su puerta, valga decir, cada vez en menos tiempo y con alargue hacia atrás hasta por diez años, según norma legal.

Es evidente que todo esto es terreno conocido por el contribuyente con experiencia y los asesores que se han dedicado años a cooperar con sus clientes a preparar sus declaraciones de impuesto sobre la renta, pero hoy debemos reevaluar los mapas de riesgo a la luz de los efectos combinados que genera la tributación con información de múltiples fuentes, en especial aquellas que resultan del contribuyente mismo y de otras instituciones obligadas a entregar a la Administración sus datos. Por la Administración Tributaria fluyen las relaciones comerciales y de servicios de los contribuyentes, a través de los documentos electrónicos de clientes y proveedores, dando lugar a controles cruzados que hacen inviable la aplicación de viejos usos y costumbres.

Hoy la Administración Tributaria tiene poca cosa nueva que esperar en la liquidación de impuesto sobre las utilidades, gracia al flujo periódico mensual del IVA y las retenciones de impuestos en la fuente. En contribuyente tiene poco margen de maniobra final de aterrizaje.

Tanto es así de cerrada la posibilidad del contribuyente de sorprender a la Administración Tributaria que muchos países ya tienen, mediante las Administraciones digitales, remisiones de propuestas de declaración de renta, incluso países que no cuentan aún con factura electrónica.

Una vez los escollos de la tributación digital se superen en nuestro país, así como cuando con el cambio de gobierno haya, eventualmente, una adecuada evaluación de las destrezas, habilidades y resultados de la Administración Tributaria, será poco lo que nos falte para contar con mecanismos de esta naturaleza, que dejan claramente más desconcertado al contribuyente, al percatarse que Tributación sabe inclusive más que él mismo sobre sus actividades y la existencia de bienes y derechos dentro y fuera del país.

Hemos evolucionado a una sociedad digital y cada vez más transparente. Dicha transparencia transmitida y sistematizada por la revolución digital, la minería de datos y el manejo de “big data” hacen que el riesgo de antes, a pesar de las experiencias de los contribuyentes y asesores, sea simplemente incomparable.

Esta conclusión que nos hace aterrizar en la realidad actual. Nuestra conducta pretérita como contribuyentes pueda que haya salido ilesa de muchos períodos ya prescritos, pero, el seguir “durmiendo de ese lado de la cama” nos puede hacer caer en una sorprendente pesadilla y despertar a la realidad de riesgo de la era de la información.

 

¿Cómo llegamos a esta confusión?

¡Es impresionante! Dos años después de la entrada en vigor de la ley 9635 de Fortalecimiento de las finanzas públicas aún estamos con un ambiente lleno de lagunas que, cuando se llenan, solo abren y alimentan suampos más profundos y pestilentes.

Cierto, hay una dificultad inherente a la materia fiscal que requiere de conocimiento especializado para lidiar responsablemente con ella, pero también debemos decir que es labor de los legisladores hacer normas claras y contundentes, que no dejen a la interpretación la peligrosa acción de cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Menos aún, por ningún motivo, debe darse espacio para que el Poder Ejecutivo, mediante el Ministerio de Hacienda y su unidad “especializada en materia tributaria,” es decir, la Dirección General de Tributación haga interpretaciones en normas reglamentarias y otras de carácter infra legal, que dañan aún más el bloque de legalidad y certidumbre jurídica.

Los sistemas tributarios no son cómodos de usar por los agentes económicos. Comportan una acción antinatural, el pago por fuera legal de una contribución, tributo o impuesto. Pago que se hace por mandato y no por la obtención de un beneficio concreto de carácter identificable, separable y susceptible de disfrutar como contraste de dicho costo tributario.

Además del costo de orden legal – el impuesto, hay una serie de costos indirectos para gestionar el cumplimiento de obligaciones tributarias. Se denominan carga fiscal indirecta y se compone de los costos en que incurre un contribuyente para recibir de los intermediarios fiscales apoyo en la comprensión de la norma, tanto para cumplir con sus obligaciones de orden altamente técnico, como para cumplimientos concretos, como los estudios de precios de transferencia, tasados en el artículo 81 bis de la normativa de renta desde el año fiscal 2020, así como otro plural de etcéteras.

Temas como la separación contable de bienes entre bienes afectos a la actividad empresarial o lucrativa, de aquellos no afectos, que parece una perogrullada, terminan requiriendo un sofisticado nivel contable, que no es la media de la oferta profesional del mercado. Tampoco existe, como sí lo hay en el derecho comparado, una normativa contable cierta, un plan general contable o plan único de cuentas que, siguiéndole al pie de la letra, da seguridad a los contribuyentes de estar cumpliendo con estas distinciones de manera semántica y sin ambages.

De ahí que el contribuyente, empresario de cualquier tamaño, dependa en su proceso de autoliquidación de impuestos de una serie de agentes intermediarios fiscales, que se convierte en un costo indirecto del cumplimiento tributario.

El contribuyente no experto en temas contables ni económicos que le permiten calcular la base imponible correcta, los ajustes que deba ejecutar por precios de transferencia u otras normas, que no conoce de la hermenéutica jurídica debe invertir en asesoramiento especializado que, según estima el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), en el caso de Costa Rica representa un costo equivalente a más del 1.5% del PIB.

Una suma en exceso onerosa y que no se imputa dentro de la contabilización de la presión fiscal. Que si se compara con la de homólogos del club de países ricos a los que nos hemos adherido en la OCDE resulta que su valor facial, es bajo.

No se consideran en el comparativo elementos entorno a la seguridad jurídica que gozan en dichos países, con un mayor seguimiento de sistemas tributarios ordenados, respetuosos de los principios de jerarquía de las normas, donde la Ley sí está por encima de las normas de rango inferior, como parte de la cimentación de un sistema que brinda certeza legal al contribuyente y medios transparentes de difusión que aclaran y no confunden.

¿Cómo llegamos hoy en cambio en Costa Rica, a dos años de la puesta en marcha de la norma, a un estado de cada vez menor claridad de los agentes económicos, incluso de aquellos que dicen prestar estos servicios especializados de orden fiscal?

¡Precisamente por el irrespeto al principio de legalidad que pone en riesgo la legalidad y claridad del bloque normativo en su conjunto!

También surge de la precaria situación en la que algunas prácticas fiscales anacrónicas siguen ejecutándose, a vista y paciencia de las autoridades tributarias, sin que ellas ejerzan funciones de debido control. Cuando pretenden aclarar normas, más bien las desvanecen, las hacen turbias al cumplimiento, sin esfuerzo alguno por programas de educación para los contribuyentes.

Parece haber un objetivo perverso, esperar a que contribuyente incumpla, se equivoque para echar mano a un arsenal de normas de tortura. Sanciones en lo jurídico, pero que se aplican a costa de que es la misma Administración Tributaria la que provoca los incumplimientos, ya sea porque habla o porque hace silencio, generando un ambiente de mutua desconfianza.

En fase de liquidación, los contribuyentes se enfrentan a decir la verdad de los elementos que constituyen sus obligaciones tributarias. Deben distinguir aquello que de manera indudable y por su vínculo a bienes afectos, está sujeto al impuesto sobre las utilidades, de aquello que, por ser rentas incidentales provenientes de bienes no afectos deben tributar bajo las cédulas de impuestos sobre la renta de capital mobiliario o inmobiliario. Deben considerar que, salvo muy pocas excepciones, corresponde entonces la integración de renta, sumando las rentas de capital mobiliario e inmobiliario e integrarlas con la base imponible del impuesto sobre las utilidades.

Es difícil de explicar, mucho menos justificar cómo enfrentar la inopia de la Administración Tributaria cuando tratamos el tema con clientes actuales y potenciales, o con aquellos que fueron asesorados por expertos en la mecánica del ATV, pero sin el conocimiento de que esta herramienta informática no es más que un instrumento útil para comunicarse con la Administración Tributaria. Sus errores, que son muchos, no crean norma ni eximen de responsabilidad. ¡Más difícil explicar por qué el contribuyente debe soportar las consecuencias de la aplicación inapropiada de la norma legal por parte de las autoridades!

Muchos contribuyentes fueron inscritos de oficio como contribuyentes de rentas del capital inmobiliario, por tener actividad de alquileres de inmuebles. Sucedió por la emisión de una norma de carácter informativo, no jurídica, que daba un plazo perentorio para demostrar que tienen al menos un empleado inscrito en el sistema de seguridad social.

Igual sucede con los rendimientos de capital mobiliario, siempre que se demuestre el contar con un empleado en el sistema de seguridad social, puede tributar por la cédula de utilidades.

Un aspecto que luego de estar colgando de una normativa infra legal, se “remendó” en los artículos 5 y 6 del nuevo reglamento de la Ley del impuesto sobre la renta, publicado en diciembre pasado y vigente para el período 2021 y en adelante.

Según el reglamento, para las rentas de capital inmobiliario, el derecho a tributar por el impuesto sobre las utilidades debe mantenerse por un período no menor a cinco años, mientras que, para las rentas de capital mobiliario, el plazo es de al menos un período fiscal.

Debemos remarcar que en la primera disposición de la que la Administración dio cuenta por medio sus redes sociales, no más al inicio de la vigencia de norma, se establecían unos plazos fatales o perentorios, que no los recoge el reglamento con lo que el contribuyente puede ahora, como corresponde si cumple con la condición establecida, optar pasarse a tributar por el régimen de utilidades, que es financieramente más conveniente.

Comprendemos las dificultades mecánicas del ATV, que no flexibiliza la traslación del impuesto de rentas de capital al de utilidades, pero no son estos obstáculos jurídicos, sino consecuencias de anacrónicos sistemas informáticos que el contribuyente debe usar para cumplir con su situación fiscal.

Esto no exime del cumplimiento apropiado de la norma ni para disfrutar de una menor tributación de la que le corresponde, siendo este el caso de quienes creyendo que, al cumplir con el mero pago del impuesto mensual sobre rentas de capital, han finalizado con todas sus obligaciones relativas al impuesto sobre la renta.

Esto no es así cuando, por ejemplo, un contribuyente tiene como único bien un inmueble, en cuyo caso estamos ante el bien principal y afecto a la actividad económica. Si tributa mensualmente por rentas de capital, aunque sea consecuencia de la inscripción masiva de la Administración, no se exime de la incorporación al impuesto a las utilidades de estas rentas inmobiliarias cabiendo, a efectos determinativos del impuesto sobre utilidades los gastos útiles, necesarios y pertinentes a la generación del ingreso sujeto a imposición.

Los pagos que mensualmente haya efectuado, ya sea porque no cumple con el requisito del empleado empadronado en la CCSS o por no haber optado conforme el predicado del artículo 5 del reglamento creyendo que ya el tiempo perentorio se acabó, debe considerarlos como pago a cuenta del impuesto sobre las utilidades, determinado con las tarifas aplicables según su condición.

La puerta cerrada para pasarse al régimen de utilidades debe quedar claro, surgió de una normativa administrativa irregular, carente de fuente legal. El reglamento enmienda que, ahora sí hay fuente legal y que lo que esta restringido es la salida, no la entrada.

También hay que dar cuenta de lo inocuo de la norma en relación con no permitir salir del régimen de utilidades puesto que no deja prevista sanción o consecuencia adversa alguna, lo que hace de esta disposición un “saludo a la bandera”, de los muchos que tiene nuestro sistema fiscal.

La norma respecto del tratamiento de las rentas de capital estaba diseñada en la ley para actuar, en forma general, como un sistema de retención en el que el pagador practicaba la misma, siendo el 15% una reducción y no un gasto deducible como lo vuelve a confundir el reglamento, desconociendo la condición de carácter auto liquidativo de la declaración sobre utilidades, sirviendo por tanto dicha reducción, como una merma de la base imponible pero, según ley, en ningún momento como una imposibilidad real de aplicar los gastos que conforme lo establecido en el artículo 8 de la ley y las limitaciones del artículo 9 de la misma, simplemente no pueden ser modificadas en una norma reglamentaria que es, de nuevo, equívoca.

 

Signos externos de riqueza

 

Es necesario comprender los alcances del lacónico inciso q) del Decreto del plan anual de fiscalización, que indica como supuesto para ser objeto de revisión quien tenga “manifestaciones de signos de riqueza sin renta conocida.”

Trataré de hilar el mapa de riesgo para que el contribuyente, y muy especialmente el que no es contribuyente, pueda medir las condiciones actuales de su riesgo de fiscalización, así como los medios a disposición de la Administración Tributaria para la detección y sujeción a la imposición del Impuesto sobre las utilidades, aprovechando la presunción del artículo 5 de la Ley de impuesto sobre la renta.

Existe diversidad de medios interconectados a sistemas de información que generan pistas imborrables sobre la conducta de un agente económico. Estas pistas van desde lo más básico, como las comunicaciones telefónicas, las páginas de internet que visita, las compras que efectúa con medios de pago bancarizados y una larga lista de otras señales que, en la vida cotidiana, una persona lleva a cabo desde el inicio hasta el fin de cada día.

Hay una serie de consumos que son de orden inmediato, así como bienes que son de orden duradero, que un agente económico ostenta, goza, disfruta, se sirve o utiliza. Estos son elementos que ayudan en la construcción del perfil tributario de esa persona. Ese perfil no se basa en el ingreso, sino más bien parte de abajo, el gasto, hacia arriba, par definir la cuantía de “renta indiciaria” según el consumo de bienes y servicios del contribuyente o de su núcleo familiar.

Son signos de ostentación de riqueza la o las casas de habitación, el o los vehículos que utiliza, ya sea a su nombre o en nombre de un título jurídico por definir, los consumos de sus servicios públicos, los pagos que efectúa a las entidades financieras por tarjetas de crédito, cuotas de préstamos, arrendamientos, acumulación de riqueza financiera, entre otros. Una suma de rasgos de la naturaleza de agente económico al que se enfrenta la Administración Tributaria cuando se propone la tarea de gravar, porque para eso fiscaliza, a los agentes económicos que presentan disociación entre sus declaraciones de impuestos, concretamente renta, y el valor económico – ya veremos la diferencia con los medios dinerarios – que le puedan imputar a modo de renta contrastable.

Si un contribuyente hace una recopilación de los bienes materiales muebles e inmuebles que usa, goza o disfruta, así como los consumos que dan pie a su llamado “estándar de vida” se generan indicios adicionales que perfilan y liman de manera más fina el tipo de riesgo que tiene el contribuyente de sufrir una fiscalización. Incluya ahí incluso pasatiempos como el arte, la cultura, los deportes y todos los costos asociados a esos gustos y preferencias.

Piense a la vez en otros aspectos menos dispensables como la educación privada, propia o de los miembros de su núcleo familiar, ya sea dentro o fuera del país. Los servicios y procedimientos médicos a los que se somete su unidad familiar, ya sea de orden preventivo, curativo o estético también son adiciones que dejan mayor fidelidad a la imagen del tipo de agente económico y el riesgo por omisiones fiscales asociadas.

Valore si las rentas declaradas son insuficientes para explicar esa lista de manifestación de consumo. El resultado de esa cuantificación revela un perfil de mayor o menor riesgo fiscal, tanto para el sujeto, como para la matriz de riesgo que utiliza la Administración Tributaria para la selección de sus procesos de fiscalización.

Las manifestaciones de riqueza aumentan cuando se incluyen aquellas que el agente económico tiene fuera del territorio nacional. A pesar del concepto de territorialidad, aquellos gastos que realice usted fuera de Costa Rica, pueden ser parte de dicho perfil, considerando el marco normativo de fiscalidad internacional y las herramientas disponibles, de potente calado, para el intercambio de información por suministro. Un flujo de información muy distinto al antiguo intercambio por requerimiento, que se potencia con un caudal de información y posibilidades de minería de datos que las tecnologías de información permiten y están al servicio de las Administraciones Tributarias del mundo civilizado, que ha planteado una batalla campal contra el fraude fiscal.

La inteligencia artificial en la gestión de algoritmos que permitan determinar perfiles de contribuyente según los datos disponibles es una realidad en la mayoría de los países miembros de la OCDE, de la que somos parte. Utilizan la tributación digital para derrotar el fraude fiscal, al menos de manera parcial.

Veamos un agente económico cualquiera que, según su entendimiento de la Ley y en supuesto de buena fe y principio de inocencia, se plantea frente a sí cuánto es su gasto y de qué fuentes provienen los recursos para financiar su estilo de vida.

Si el sujeto se enfrenta a una fiscalización enfrentará diversas posibles conclusiones: Que deriva rentas que han sido afectas a impuestos de retención en la fuente, con carácter, cada vez más excepcional, de únicas y definitivas. De pronto, se enfrenta con que la suma de salarios recibidos, los dividendos e intereses en su conjunto son insuficientes para la justificación de su nivel medio de gasto para el sostenimiento de sus cargas personales y familiares.

Las explicaciones pueden ser tan diversas como cada caso individual o familiar se presente. El llamado de atención al individuo es que hay una señal inequívoca de que el fisco pretende hacer estas comparaciones y que, en la era de la información, se facilita la tarea tanto para revisores como para el contribuyente, pues existen medios de prueba – que al fin es lo válido en derecho – para justificar el “estilo de vida.”

Este análisis excede los movimientos de orden dinerario o de otros medios de pago. Aquí entramos en la peligrosa gaveta de las imputaciones de renta donde, por ejemplo, si el empleador hace una dotación de vivienda, estudios, gastos médicos, seguros y una larga lista de etcéteras al trabajador, se trata de rentas que se valoran para el impuesto de renta sobre el trabajo personal dependiente, aunque no sean transmisiones dinerarias, son valores pagados por el empleador e imputables a la imposición tributaria del individuo, con responsabilidad solidaria para su empleador.

Lo mismo ocurre con beneficios para el o los accionistas de una empresa o grupo económico.

Escuchamos con frecuencia decir: “yo no tengo nada,” pero vive como si lo tuviera. Dichas imputaciones de renta son susceptibles de ser gravadas en cabeza del receptor del beneficio. Pueden incluyo, dependiendo del tipo de beneficio y de su tratamiento contable y fiscal, desconocerse como gasto en fase de fiscalización, recalificándose como un dividendo, con los incumplimientos posibles en materia del impuesto sobre las utilidades del pagador y las sanciones que, dependiendo de la tipicidad de la consulta, pueden devenir en multas que, de ser omisiones de carácter contable, serían de hasta el 150% del monto dejado de pagar del impuesto respectivo.

Respecto a bienes duraderos como terrenos, casas, edificios, vehículos terrestres, aéreos o acuáticos e inversiones financieras que el sujeto tenga a su nombre, o por medio de sociedades inactivas, estamos ante la posible aplicación de la norma de incrementos patrimoniales no justificados, con independencia de la fecha de adquisición del bien o inversión.

Recuerde que las sociedades inactivas declaran tanto en renta como en registro de beneficiarios últimos, de ahí que se conoce quién ostenta las acciones y, el incremento patrimonial no justificado, aplica ante omisión en la declaración, aplicando, en el mejor de los casos, la prescripción decenal del Código de normas y procedimientos tributarios.

De nuevo, estos bienes duraderos e inversiones financieras no se limitan a las existentes en el país, sino que incluyen a todos aquellos reportables por más de 139 países. El marco de intercambio de información de fiscalidad internacional brinda los datos útiles, necesarios y pertinentes para la determinación de la obligación tributaria.

Un intercambio que ocurre sin obstáculos y con verdaderas historias de terror, en especial en casos de deportistas y artistas famosos que son los casos más divulgados, pero con múltiples casos más que, en el silencio de la intimidad, repiten la historia de cómo grandes capitales son embestidos por las Administraciones Tributarias del club de la OCDE. Una de las consecuencias, que, como país miembro, tomamos en la lucha contra el fraude fiscal.

Como cada caso personal y familiar es diferente, es recomendable darse a la tarea de, sin prisa, pero sin pausa, detectar sus zonas de riesgo, mitigarlo y evitar que le tomen desprevenido.

Recuerden que en caso de ocultamiento se pueden activar los mecanismos previstos en el artículo 92 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en materia de Fraude contra la Hacienda Pública, que tiene penas privativas de libertad.

El riesgo ya fue lanzado y avisado. Su acción, como agente económico, debería ser asegurar, con la ayuda de experto, la respectiva correspondencia entre esos signos externos de riqueza y sus declaraciones tributarias locales e internacionales, que justifiquen el origen fiscal de esas muestras de riqueza.

Es urgente retomar la discusión sobre permitir una regularización patrimonial, con métodos tasados y técnicos, que impidan el abuso y promuevan una recaudación voluntaria a corto plazo. Una última oportunidad al omiso de regularizar, a tarifas accesibles y con facilidades de pago y sin sanciones, su condición de entrada por la estrecha puerta que transitaremos en adelante.

 

Financiamientos intercompañía y las políticas de precios de transferencia

 

Una alternativa para optimizar la liquidez de un grupo económico es mediante financiamientos intercompañía, en los que una de las partes involucradas asume una función de tesorería para el grupo económico.

Los préstamos entre partes relacionadas deben efectuarse conforme al principio de plena competencia.

Las Guías OCDE sobre Precios de Transferencia, en su versión actualizada del 2022 abordan los lineamientos para las transacciones financieras en el capítulo X. El documento orienta el cumplimiento de plena competencia de los financiamientos intercompañía y sugiere algunas metodologías de análisis que evitarían conflictos en materia de precios de transferencia.

Recalca la importancia de delimitar la transacción financiera; es decir, se deben identificar las circunstancias económicas relevantes de la transacción: funciones desempeñadas, activos utilizados, riesgos asumidos, características del instrumento financiero, situaciones de mercado, estrategias comerciales seguidas por las partes involucradas y otras.

Esta delimitación de la transacción financiera permite determinar si partes independientes pactarían una operación similar. Mientras que un análisis funcional exhaustivo determina el grado de coherencia entre el acuerdo contractual de la transacción financiera y la naturaleza de ésta.

En caso de identificarse incoherencias, se recomienda redefinir la operación real con base en las características que presenta.

Una vez delimitada la operación financiera real, el Capítulo X – Transacciones Financieras de las Guías OCDE recomienda varios análisis y consideraciones para determinar el cumplimiento de plena competencia para este tipo de transacciones.

▪️ “Método del Precio Comparable No Controlado”: en la medida que sea posible se deben identificar préstamos comparables dentro del grupo económico o bien una tasa de interés de plena competencia para un financiamiento se podría obtener de datos públicos sobre el mercado de préstamos. Se debe considerar que el mercado crediticio es competitivo, por lo que se dificulta la identificación de una tasa única de mercado.

▪️ “Costo del financiamiento”: este análisis es recomendable en algunas circunstancias. El costo del financiamiento incluye todos los costos incurridos por una sociedad para adquirir un préstamo, tales como tramitología, servicio, prima de riesgo, margen de ganancia para el prestamista y otros costos. Se debe prestar atención al costo de un financiamiento ya que puede variar entre prestamistas y en ocasiones se ven obligados a fijar el precio a la tasa más baja para concretar más negocios.

▪️ “Modelado económico”: con base en modelos económicos es posible construir una tasa de interés de libre competencia que comprende una tasa de interés libre de riesgo y primas de riesgo tales como riesgo de liquidez, incumplimiento, inflación y otras. Es importante verificar los supuestos adoptados en la aplicación del modelo económico ya que no necesariamente se trata de operaciones reales. Sin embargo, en ausencia de otras fuentes de información comparable los modelos económicos resultan un método de análisis útil.

▪️ “Opiniones bancarias”: estos documentos proporcionan información sobre la tasa de interés que un ente bancario otorgaría por un préstamo en determinadas condiciones a un contribuyente. Las opiniones bancarias no se constituyen como una prueba de plena competencia ya que no son una oferta real de un préstamo.

Es importante que el grupo económico documente sus políticas de precios de transferencia para los financiamientos intercompañía, como respaldo de la posición adoptada ante la autoridad fiscal de determinada jurisdicción. Una evidencia del cumplimiento del principio de independencia efectiva. Para lo cual debe delimitar la transacción financiera, identificar la fuente de información comparable y establecer un método fiable para calcular una tasa de interés de plena competencia.

Escrito por Karla Picado, Consultora en Precios de Transferencia.

Criterios de fiscalización

 

Como todos los años por deber legal, la Administración Tributaria publicó los criterios objetivos de fiscalización para el 2022. Es importante entender la trascendencia jurídica de esta publicación y su correlación con los derechos y garantías de los contribuyentes.

El plan anual de fiscalización 2022 tiene novedades a los que los contribuyentes debemos prestar atención, para evaluar de previo nuestro potencial como sujetos que cumplen con alguno de los criterios objetivos.

También es importante aclarar que no todos los sujetos pasivos que cumplen con las condiciones dichas en el decreto 43.388-H serán fiscalizados. La Administración Tributaria tiene una capacidad instalada de funcionarios y una matriz de riesgo que es la guía de selección para la ejecución de una fiscalización extensiva.

La fiscalización extensiva es un procedimiento reglado, en el que el contribuyente se somete a un escrutinio profundo de uno o más tributos, para uno o varios períodos fiscales no prescritos. Como regla general, la prescripción es de cuatro años, salvo que exista causa para interrupción de la prescripción.

El procedimiento extensivo de fiscalización es regulado por el artículo 127 del Reglamento de Procedimiento Tributario, para quienes la Administración Tributaria notifique del inicio de una actuación fiscalizadora.

Aquí el primer consejo: No se asuste si está en los criterios objetivos de fiscalización, ¡pero tampoco se duerma! Hay que actuar, no hay que precipitarse.

La acción recomendada es poner en marcha un plan de aseguramiento de la calidad de las declaraciones no prescritas susceptibles, conforme el decreto, de ser inspeccionadas o fiscalizadas.

La prevención siempre es el mejor compañero de un administrador prudente que, sabiendo que tiene “números” en la lotería que se jugará este año, toma con tiempo y sin presión acciones para procurar asesoría fiscal especializada, que le de un panorama del riesgo que corre como sujeto pasible de fiscalización, y que pone en marcha, de ser oportuno, los planes de remediación correspondientes.

Cuando el contribuyente detecta que alguna de sus declaraciones en impuestos no prescritos contiene errores que afectaron la determinación de la obligación tributaria, puede rectificar voluntariamente. La Administración Tributaria está obligada a aceptar de pleno derecho, la declaración rectificativa como la última, por tanto, es esta la válida ante una eventual fiscalización.

La posibilidad de rectificar declaraciones y darlas como válidas ante un proceso de revisión tiene un límite temporal. Se puede hacer de manera proactiva hasta previo al momento en que se recibe una notificación para fiscalización de un impuesto y período concreto.

Una vez notificado, se puede rectificar, pero la Administración Tributaria no está en obligación de tomarla como su declaración definitiva. El acto de rectificación se transforma en una petición por resolver en el proceso de propuesta de regularización. La Administración Tributaria puede aceptar total o parcialmente la corrección extemporánea.

Conviene al contribuyente prudente rectificar previo a una notificación de fiscalización. Mientras que las posibles sanciones por errores en declaración y liquidación de impuestos, conforme el artículo 81 del Código de Procedimientos Tributarios, es de un mínimo del 50% y un máximo del 150% de lo dejado de pagar; si la rectificación se ejecuta antes de un proceso de fiscalización, la consecuencia pecuniaria se reduce abismalmente a un 1% por cada mes, desde la fecha en que se generó la diferencia impagada, con un tope máximo del 20%. Un motivo económico suficiente para invertir en la limpieza de la casa si se encuentra en los supuestos indicados en el decreto.

Busque ayuda profesional independiente para la determinación de sus posibles contingencias, ya que lo que espera no gastar en ese proceso, se lo va a ahorrar en posibles sanciones como las ya dichas.

Tener un diagnóstico fiscal es tener un mapa de riesgo o de zonas de calor, de posibles contingencias para la eventual atención de una fiscalización por materializarse. Es como un mapa y una brújula que le permite llegar más fácil a buen puerto, contrario a ir de noche, a ojos cerrados al “banquillo de los acusados”. Una guía que servirá a las partes para el proceso de acompañamiento en las labores de fiscalización.

Destacamos algunos criterios para usted valore si es momento de actuar y evitar consecuencias no deseadas en el proceso de fiscalización.

El artículo 1 inciso f incluye a quienes “hubieren incurrido en alguno de los siguientes incumplimientos a sus deberes tributarios:(…) 2. Que no hubieren atendido adecuadamente los requerimientos de información de trascendencia tributaria que se le hubieren formulado”.

Estos supuestos pueden darse por cumplidos si, por ejemplo, se le notificó en masivo, como lo abordamos en entregas anteriores e hizo caso omiso de dicho requerimiento.

Se incluye el inciso “m) Que estuvieren vinculados con sujetos pasivos que sean objeto de actuaciones fiscalizadoras.”

Los grupos económicos deben prestar una especial atención a sus situaciones de riesgo sistémico de ser fiscalizados si alguna de sus partes relacionadas o vinculadas ha sido fiscalizada. La norma no incluye un dimensionamiento temporal. La atención debe ser mayor respecto a sus transacciones entre vinculadas y la apropiada y respectiva documentación de precios de transferencia, así como sobre la gestión del riesgo basada en la experiencia de fiscalización previa para las entidades del grupo económico.

También es de especial atención la última parte de dicho inciso, que incluye al beneficiario final del grupo económico o los socios con participación significativa mayor al 25%, a ser susceptibles de ser fiscalizados en sus rentas personales. Un tema por revisar con especial cuidado, sobre todo por las prácticas comunes de sociedades de acumulación de bienes o dotación de beneficios

en especie que se caracterizan por una exigua o nula distribución de dividendos. Un resultado de la inteligencia tributaria producto del registro de beneficiarios finales de las sociedades del grupo empresarial.

Suma además la inclusión de un nuevo criterio en el inciso q), que indica como criterio de selección los supuestos producto de “Manifestaciones de signos de riqueza sin renta conocida”.

Un reenfoque en la justificación patrimonial de las personas físicas, que son las únicas que pueden tener signos de manifestación de riqueza, entendida esta en un sentido amplio, que incluye los aspectos patrimoniales propios de tenencia directa o indirecta, sea a título personal o mediante interposición societaria; también trazable con la información disponible en el registro de beneficiarios finales, depositado en el Banco Central de Costa Rica.

El riesgo novedoso introducido por este criterio objetivo es de mayúsculo cuidado; la ley de impuesto sobre la renta, Ley 7092 y sus múltiples remiendos, no obliga la declaración de las personas físicas, excepto en los casos de las personas físicas con actividades lucrativas.

Será un gran reto para las personas físicas que deberán reconstruir y justificar el patrimonio que usan, gozan u ostentan; así como los consumos que llevan a cabo por los diversos medios de pago a los que tiene acceso la Administración Tributaria.

Esto incluye la información bancaria, de primera instancia en el sistema financiero nacional, pero también la que exista en jurisdicciones cooperantes, 139 países con los que Costa Rica cuenta con intercambio de información en el ámbito de la fiscalidad internacional y la Convención sobre la asistencia administrativa mutua en materia fiscal, vigente como ley de la república desde el año 2013, así como el acuerdado de intercambio de información con los Estados Unidos de América.

En el estado de necesidad que enfrenta el fisco costarricense, no es de extrañar que, si le encuentran desprevenido, pueda pasar un muy mal rato y llevarse un traslado de cargos sustancioso.

El decreto enfatiza en la necesidad de aplicar las normas del artículo 5 de la Ley de impuesto sobre la renta respecto de los incrementos patrimoniales injustificados. Un reto mayúsculo para quien lleve una contabilización desordenada de sus transacciones, con independencia de si tenía o no condición de deber de declarar.

Este será un nuevo episodio en la relación entre contribuyentes y la Administración Tributaria, Esperamos este relacionamiento se dé en el ejercicio de del respeto que le es inherente a la persona humana, empezando por el principio de inocencia y la atención a los derechos y garantías del contribuyente.

En este nuevo episodio, no estar preparado, en especial a las personas físicas significa un riesgo superlativo. No se paralice, actúe en consecuencia a este nuevo riesgo fiscal.

Próximamente desarrollaremos las cuestiones que plantea la inclusión del criterio de signos externos de riqueza, así como la incidencia de las tecnologías de la información en este proceso y la posible transgresión de los derechos de intimidad del contribuyente entre otros.

 

¿Sociedades inactivas? Obligaciones que van más allá de la declaración

 

La Dirección General de Tributación puso a disposición de los contribuyentes un “formulario especial” para las llamadas sociedades inactivas, sociedades mercantiles sin actividad comercial, y, es necesario, resaltar que esta es solo una de múltiples obligaciones que conlleva tener una sociedad en Costa Rica.

Tener bienes en sociedades mercantiles sin actividad económica es una singularidad de Costa Rica, que no se comparte en otras latitudes. Lo que muchas veces olvidamos es que no basta con tener la entidad jurídica, sino que se debe cumplir con una serie de obligaciones comerciales y fiscales, aún cuando la sociedad no tenga ningún tipo de actividad.

Estas obligaciones exceden la sola presentación de la llamada “declaración de patrimonio” que está disponible desde inicios de enero y debe presentarse antes del 15 de marzo próximo.

Existen obligaciones formales y materiales. Las primeras, son de generar o presentar información a la autoridad tributaria, las segundas, aquellas que significan el pago de un tributo o impuesto.

¿Qué debo cumplir si soy dueño de una sociedad inactiva? Además de esta nueva declaración, usted debe cumplir con el registro de accionistas, el pago del impuesto a las personas jurídicas, el pago del timbre de educación y cultura y, importantísimo, tener una contabilidad de su sociedad. Le ampliamos las obligaciones:

1- Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales: También conocido como Registro de accionistas.

La Ley No. 9416 estableció la obligación para las personas jurídicas u otras estructuras como los fideicomisos privados y las organizaciones sin fines de lucro, de suministrar información sobre quiénes son los beneficiarios finales de las entidades. Es decir, quiénes son los accionistas de cada persona jurídica, hasta llegar a la persona física dueña de las acciones.

Este registro informativo no genera pago de un tributo, se realiza de forma anual, en el mes de abril de cada año. También debe presentarse cuando hay un cambio en la propiedad de las acciones que supere el 15% de las participaciones. Esta modificación debe realizarse en los 15 días hábiles, luego de la anotación en el respectivo libro social o registro oficial.

La no presentación de esta información puede ocasionar multas que van desde el ¢1 386 600,00 colones.
Tenga en consideración que la información del Registro de accionistas está disponible para el Ministerio de Hacienda, lo que le permite a la autoridad tributaria conocer las composiciones de los grupos económicos, tanto para sus sociedades activas como inactivas.

2- Impuesto a las Personas Jurídicas: La Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas (No. 9428) establece un impuesto anual para las sociedades mercantiles, sucursales de sociedades extranjeras o su representante que se encuentren inscritas o que se inscriban en el Registro de Personas Jurídicas del Registro Nacional.

El tributo debe cancelarse, cada año, antes del 31 de enero. Su liquidación no requiere presentar ninguna declaración.

La tarifa para el año 2022 es de ¢69.330,00 colones para las sociedades inactivas y ¢115.550,00 para las sociedades activas.

Existen exenciones para el pago de este tributo:
i) Las Micro y pequeñas empresas inscritas en el Ministerio de Economía, Industria y Comercio (MEIC), y
ii) Los pequeños y medianos productores agropecuarios inscritos en el Ministerio de Agricultura y Ganadería (MAG).

El cumplimiento de este pago en tiempo es de vital importancia para evitar sanciones económicas, ya que hay una multa de un 1% por mes transcurrido sin pago. Además, las empresas morosas no pueden realizar movimientos ante el Registro Nacional ni contratar con el Estado y/o cualquier otra institución pública. La falta de pago por tres períodos consecutivos es causal de disolución de la sociedad.

3-  Timbre de Educación y Cultura: El Timbre de Educación y Cultura se cancela de forma anual ante el Ministerio de Hacienda en los meses de febrero y marzo.

Es un impuesto que debe pagar toda sociedad mercantil inscrita y toda subsidiaria de una sociedad extranjera inscrita en la Sección Mercantil del Registro Público de la Propiedad. El monto por pagar se calcula con base en el monto del capital neto reportado en la declaración del Impuesto sobre la Renta del año anterior.

4-  Declaración Patrimonial para personas jurídicas inactivas: Desde la aprobación de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas públicas en el 2019 todas las personas jurídicas legalmente constituidas en el país son consideradas declarantes en el Impuesto sobre la Renta, aun cuando sean entidades inactivas.

Esto no quiere decir que los entes con personalidad jurídica deben pagar Impuesto a las Utilidades o que sean clasificadas por algún otro factor como contribuyentes en renta en Costa Rica. La interpretación correcta es que las personas jurídicas inactivas deben declarar anualmente su patrimonio ante la Administración Tributaria para efectos de transparencia y control.

La declaración resumida fue puesta a disposición de los contribuyentes en los primeros días de enero y la Administración Tributaria espera que se declaren los periodos fiscales 2020 y 2021.

Las sociedades inactivas deben declarar sus activos, pasivos y capital neto de forma anual, a más tardar el 15 de marzo. La declaración debe presentarse independientemente de que existiera o no variación alguna durante el año.

El formulario de declaración es visible para aquellas entidades que tengan registrada y actualizada la información de sus representantes legales en el Registro único tributario (RUT), disponible en el ATV del Ministerio de Hacienda.

Realizar la declaración es una tarea de cuidado, pues, por lo simple del formulario el contribuyente podría aventurarse a colocar datos sin el respaldo adecuado, que deriven en incrementos injustificados de patrimonio. Si tiene dudas de como declarar o determinar este patrimonio, contacte a su asesor fiscal de confianza.

5- Obligación de llevar una contabilidad: Aunque no es una obligación fiscal, tenga en cuenta que toda sociedad mercantil de Costa Rica, como el caso de las sociedades inactivas, tiene la obligación de llevar una contabilidad y sus respectivos libros contables.

La obligatoriedad se indica en el artículo 234 del código de comercio, que también establece los cinco años de conservación de los libros contables, correspondencia, factura y demás comprobantes de la entidad. La obligación se complementa en el artículo 251 del mismo código, donde esclarece que la obligación de tener un registro contable y financiero es independiente de los registros que exija la normativa tributaria.

¿Por qué le recordamos esta obligación? Sencillo, tenemos clientes que han recibido requerimientos de información por parte de la Administración Tributaria para sus sociedades inactivas y, entre los ítems solicitados, se incluye la contabilidad de la sociedad para el período actual y pasados.

Una sociedad tenedora de bienes implica obligaciones múltiples para el accionista, en Grupo Camacho Internacional podemos aclararle dudas al respecto y apoyarle en el cumplimiento de su obligación. Escríbanos a info@grupocamacho.com

Escrito por Karen Villalobos, Gerente de Impuestos

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