Category Archives: La República – Carlos Camacho Córdoba

¿Como debe aplicarse el derecho de crédito del IVA?

Uno de los asuntos que debe ser comprendido por todo sujeto de esta obligación, ya por venta de bienes o de servicios es, ¿cómo debe aplicarse y -en qué momentos se debe reconocer- el derecho de crédito?, ¿cuáles son los elementos cuantitativos? y ¿cuáles los temporales? en relación con este punto fundamental, de la carrera final de la puesta en marcha del IVA, a solamente 47 días de ese punto de inflexión.

Primeramente, partiendo del antecedente conocido del impuesto general de ventas vigente hasta el próximo 30 de junio, los derechos de deducción conocido como crédito fiscal estaba condicionado al concepto de incorporación física, la Ley del IVA hace un viraje fundamental en este criterio y pasa al concepto más amplio de deducción plena bajo el concepto de incorporación financiera, sea todo el IVA que pague el contribuyente y que resulte de consumos de bienes y servicios que se encuentren afectos a la generación de IVA, adecuadamente identificados en la contabilidad y documentados con los soportes respectivos a las reglas de facturación electrónica, a partir del 1 de julio bajo las reglas de la versión 4.3, implica un derecho de plena deducción. Este cambio de reglas obliga se incorporen en la futura declaración (la que aún no conocemos), la información de todos los elementos de costos y gastos afectos a la generación de IVA lo que conlleva la presentación de la contabilidad mensual a la Administracion Tributaria. Esta que es la regla general encuentra diversidad de excepciones que expondremos adelante.

El momento de reconocimiento del derecho de crédito, es cuando el contribuyente siguiendo el concepto general del devengo contable, sea cuando el costo o gasto que origina el derecho de crédito, se causa, con independencia de cuando se paga, regla que respecto de las reducciones suena como muy aceptable, pero la concomitante norma de carácter correlativo de generar la obligación bajo estos mismos criterios, es lo que hace que los agentes económicos deban efectuar esfuerzos significativos por financiar no solo sus clientes, sino los IVA no cobrados aun a la fecha de declaración y pago.

Este derecho temporal de deducción en el momento de causación contable no solo debe reconocerse, sino que a la vez debe estimar su cuantía para corregirse, debido a la regla de proporcionalidad o prorrata, tanto la general como la prorrata especial. Es, por tanto, una tarea que debe tener claramente acotada el contribuyente el día de entrada en vigor de la ley, ¿cuál es la relación de proporcionalidad que deberá aplicar? Para esto es necesarios que se reconstruya según las reglas conocidas de la ley y las que se pueden derivar de la versión última de reglamento sometido a consulta, para que tomando las ventas del año natural de 2018, se calcule como si el IVA hubiese estado en vigor todo aquel año, ficción jurídica, para definir el efecto de reducciones a aplicar en la prorrata general del primer semestre de entrada en vigor de la norma sea el que va del 1 de julio al 31 de diciembre del presente año.

La regla de temporalidad tiene, por tanto, una respuesta dual, la que se refiere al derecho de crédito provisional calculado aplicando los criterios de los párrafos anteriores, es de orden mensual y el derecho definitivo de acreditación será anual, con un ajuste final que generará un mayor derecho de acreditación o deducción en el caso optimista, o un mayor impuesto por pagar ambos supuestos con cierre acumulado del 31 de diciembre, sea la declaración del IVA que presente el contribuyente y le corresponda pagar el 15 de enero de año próximo siguiente, sea la primera vez será el próximo 15 de enero de 2020. Por este especial asunto de carácter emergente, que es el susto o la buena noticia del cierre, es que es fundamental contar con un medio informático, que genere, sin complicaciones, pero con clara precisión en cada momento de refrescamiento de datos, cuanto es el IVA que se debe tener para cancelar en adición al ya pagado mes a mes, en esa fecha mágica de 15 de enero, que además de incomoda si se maneja al azar puede dar problemas severos a los contribuyentes, sin distingo alguno de si estos son prestadores de servicios o vendedores de bienes.

Surgen a la vez otras correcciones temporales al derecho de crédito que es una fundamental diferencia en relación con las reglas de acreditación de los créditos fiscales de las empresas que compran bienes duraderos, sean activos fijos, que en el actual impuesto de ventas, superado el concepto de incorporación física ya mencionado, se convierte en un derecho incondicional de crédito, esto cambia a partir de una norma reglamentaria de la última versión conocida del reglamento, que conlleva después de dar un derecho pleno de deducción como regla general, la obligación de practicar un ajuste en caso de retiros del activo antes de cuatro años de la adquisición, ajuste que debe hacerse en el periodo fiscal de la desafectación del bien, periodo que debemos reforzar es de carácter mensual en el caso del IVA, aspecto que una vez mas marca la necesidad de que su herramienta de gestión de las obligaciones del IVA, deba contar con los medios materiales de acumulación de datos y agilidad del cálculo del valor a reintegrar por parte de cada contribuyente, por la desafectación respectiva del activo, atendiendo el monto de lo efectivamente acreditado después de los ajustes de prorrata general que pudieran haber surgido en el periodo de adquisición y el que corresponda por el tiempo transcurrido haber disfrutado, quedando así actualizado en la información del contribuyente en su herramienta de gestión, el respectivo monto de los activos afectos y sus correspondientes periodos de adquisición.

Como es de concluir, el IVA es un impuesto de sencilla liquidación conceptual. Débitos generados en las ventas menos los créditos generados en las adquisiciones, pero son tantas y tan diversas las circunstancias de cada caso, que su verdadera complejidad es resultado de la casuística, por eso, la flexibilidad de los sistemas de gestión de información, serán fundamentales tanto en lo intrínseco de la prestación, como en el apoyo técnico de operación así como el apoyo tributario oportuno para ir resolviendo estas situaciones diversas que en gran número deberán ser resueltas en plazos muy cortos, estas destrezas deben ser valoradas por los contribuyentes al escoger a su posible proveedor de soluciones en el mercado, de otra forma puede tener el medio, pero no los insumos lo que es como quedar en medio del desierto con un automóvil de alto valor sin acceso a combustible, poco será lo que nos sirva para movernos en aquellas incomodas situaciones que vendrán.

Finalmente, no podemos dejar de decir, que estos aspectos son casi indistintos si se arreglan o no los aspectos que son de mayor complejidad y que surgen de aspectos que hemos alertado transgreden en el reglamento, aspectos fundamentales del principio de reserva material de ley, así como el complejo enjambre que se plantea con una multiplicidad de listas de casos especiales, tales como el tratamiento de exportadores en condiciones mayoritarias, los de los bienes de canastas básica y los que se dediquen de manera especial a estos, las listas de medicamentos de especial tratamiento en el IVA, la respectiva lista de insumos agrícolas y una interminable lista de etcéteras, que se habrían evitado, si la Administracion no se hubiese postrado en el jardín de la complejidad a ultranza y de dificultar, en lugar de hacer potable y sencillo al contribuyente, el ya de por sí doloroso camino de tributar. Aconsejamos que dada la complejidad del sitema busque medios sencillos para lograr el cumplimiento el que es obligatorio a pesar de posibles pendientes de la Administracion a partir del próximo 15 de agosto, fecha de primera declaración.

Elementos contables mensuales

Como consecuencia de la entrada en vigor del impuesto al valor agregado a partir del próximo 1 de julio, los cambios son múltiples y queremos enfocarnos hoy en algunos de los deberes contables que resultan de la entrada en vigor de la ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas y las normas accesorias.

En particular, para los prestadores de servicios -aunque las reglas son iguales para éstos y los vendedores de bienes. El motivo especialmente enfático para los prestadores de servicios radica, en que somos quienes, de forma más contundente, estaremos viendo afectadas nuestras obligaciones contables.

En la actualidad los prestadores de servicios, excepto aquellos que de manera excepcional están sujetos a las reglas del artículo 1 de la ley de impuesto sobre ventas, que ya han venido teniendo contacto con la imposición indirecta de un carácter análogo, aunque con radicales diferencias que no deben hacer que bajen la guardia en la adecuación de sus sistemas y actos relativos a este nuevo impuesto de naturaleza indirecta también, pero con una cantidad inmensa de matices que explicaremos.

Los contribuyentes prestadores de servicios estaban acostumbrados-los que estaba cumpliendo con sus obligaciones tributarias al menos- a tener contacto con su contador o hacer por medios propios la “contabilidad” que sustentara su declaración del impuesto sobre la renta y cumpliera en lo aplicable con las respectivas obligaciones de información mediante el formulario de ventas, compras y gastos específicos, sea el D.151. Estas obligaciones se llevaban una vez al año con fecha de cierre 30 de setiembre y presentaciones de formulario de información el 30 de noviembre, sea 60 días después del cierre, presentado renta cuando tarde el 15 de diciembre de cada año, sea 75 días después del cierre.

Los prestadores de servicios se encuentran o deberían estar, escazas excepciones, en el sistema de facturación electrónica, sin embargo, la realidad es que algunos sí y otros no necesariamente, esto debe cambiar a partir del 1 de julio, con un novedoso sistema de control de incumplimiento introducido por la normativa de facturación electrónica que regirá precisamente a partir de la misma fecha con la versión 4.3 de factura electrónica. Los prestadores de servicios de oficios tales como: transporte en sus diversas versiones si su servicio no es tarifariamente regulado por la ARESEP, los jardineros, los albañiles, mecánicos de todas las diversas disciplinas, los transportistas de carga, los dueños de vehículos en arriendo para empresas o para el transporte de personas o mercancías y una larga lista de etcétera que preferimos a riesgo de no equivocarnos decir en un amplio TODO, si no entregan comprobante electrónico, obligaran al adquirente de sus servicios a emitir un comprobante de adquisición electrónica, que iniciará a dar señales de existencia de estos sujetos a la Administracion Tributaria, constituye esto un primer cambio que aumenta los riesgos de detección de omisos.

El otro cambio, los plazos se acortan y la frecuencia se aumenta. A partir del 1 de julio, la contabilidad completa de ingresos, costos y gastos de llevarse mensualmente, para consignar en los registros obligatorios nuevos para estos agentes económicos sujetos al impuesto, los relativos a compras y ventas, para que en los mismos se distinga una multiplicidad de situaciones respecto de sus elementos de facturación, como sujeta, exenta, con tarifas reducidas en la adquisición, en la venta, así como los elementos de la proporcionalidad.

La periodicidad mensual es a la vez de un plazo tremendamente corto, solamente quince días, esto hace que los contribuyentes que lleven por cuenta propia y los que se sirvan de contadores más aún, deban ir estrictamente al día. A la vez para unos y otros el poder cumplir con eficiencia y precisión las obligaciones determinativas del impuesto a cancelar, deben contar necesariamente con apoyos informáticos que a la vez de amigables, simples y accesibles, sean seguros y diseñados contando con los elementos de la experiencia e inteligencia tributaria que permita prever la diversa cantidad de casuística que presenta cada mes el impuesto recién por nacer.

A estos deberes contables le surgen derivaciones de llevar registros separados del valor de las proporciones que temporalmente, de manera anual deben liquidarse por los valores de la no aplicación temporal de los derechos de crédito, sean las reglas de proporcionalidad que deben distinguir de forma mensual las partes del IVA pagado que no se han podido reducir del impuesto por pagar y que pueden llegar a afectar dos tipos de transacciones al final de año, sea con cierre al 31 de diciembre de cada año, sea las cuentas de gastos o de valores de adquisición de activos en el periodo. Esto significa en la práctica, que el IVA es un impuesto de liquidación mensual provisional y anual de carácter definitivo, implicando el deber de aplicar ajustes contables y de efectos en la deducción del IVA del mes de diciembre que debe efectuarse a más tardar el 15 del mes de enero, vaya fecha, cuando aún muchos usaban estar regresando de vacaciones; puede que hasta estos usos deban cambiar.

Como resultado de las obligaciones contables descritas, la norma de IVA requiere que el sistema de cálculo del IVA sea integral e integrable de manera versátil, a una diversidad múltiple de sistemas contables que los contribuyentes acostumbran usar para la llevanza de su contabilidad. Los profesionales contables van a ser altamente demandados, asumiendo nuevas y crecientes responsabilidades lo que les hace difícil o materialmente imposible cumplir usando mecanismos tradicionales de gestión de procesamiento de información. Todos estos paradigmas que cambian no dejan de ser parte del reto de la entrada en vigor del IVA para contribuyentes, tanto que cuentan con medios materiales y personales de organización, como quienes no, ya que las obligaciones no distinguen entre unos y los otros.

Aunque su actividad esté exenta, la obligación de presentar el 15 de cada mes persistirá, en forma e integridad de datos, ya que el objetivo del IVA en los sistemas tributarios -aparte de aumentar la recaudación- es el de contar con la potencia recaudatoria indirecta, mediante la generación del flujo de información de trascendencia tributaria para alimentar las bases de datos de la Administracion Tributaria, lo que conllevará que esta entidad pueda determinar con grados importantes de precisión cuáles son los valores de impuesto sobre la renta que recibirá de cada contribuyente, dato que hasta ahora, era un valor ciego, sin contraste otro que no fuera la información -que el último año en particular- viene generado la factura electrónica.

Cada persona física o jurídica, que lleve a cabo una actividad de cualquier índole, excepto si es exclusivamente asalariado, sin importar el monto y frecuencia de la generación de sus ingresos tendrá obligación de presentar su declaración del IVA el próximo 16 de agosto. ¿está usted preparado? ¿cuenta con los medios materiales y tecnológicos necesarios para el cumplimiento de este alud de deberes en tan corto plazo y de manera constante?

Si su respuesta es no, no entre en pánico, actúe, le va a agarrar demasiado tarde y el curso del tiempo transcurrirá de manera inmisericorde en su contra.

Sectores especiales

Es cada vez más cercana la entrada en vigor de la norma del IVA a partir del próximo 1 de julio y los contribuyentes están entrando en un estado de mayor alerta al respecto, por supuesto que esto es lo mínimo conveniente, ya que quedan solamente 62 días para la entrada en vigor de la norma.

Hay una serie de sectores que conforme el artículo 8 de la ley, están exentos del impuesto, aspecto que no deja de conllevar obligaciones tributarias de declarar, aspecto que tiene como consecuencia sanciones por incumplimiento que deben evitar los contribuyentes mediante la oportuna presentación de la información sin que se remita dicha presentación a un asunto de forma exclusivamente, sino de un particular cuidado de los contenidos, ya que como lo hemos indicado en diversas ocasiones son insumos fundamentales que alimentan las bases de datos de la Administracion Tributaria en materia de obligaciones derivadas del impuesto sobre la renta, por lo que tanto exentos como sujetos, deben tener en cuenta esos aspectos a la hora de cumplir con sus obligaciones de presentación de las declaraciones del IVA.

A la vez hay una diversidad de sectores que tienen condiciones especiales en transitorios de la ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, que en el transitorio IV de la ley deja exentas las ventas de bienes de canasta básica, lo que hace que hasta el 30 de junio de 2020 algún agente económico que venda estos bienes exclusivamente se pregunte si deben presentar o no la declaración, ya que si vende gravados y exentos esta duda no tendría siquiera cabida. En caso de ventas exclusivamente de bienes exentos la obligación de declarar persiste desde el mes de julio del presente año.

El transitorio V respecto del tratamiento de los servicios de ingeniería, construcción, así como otros afines dejan algunos proyectos en condiciones particulares y exclusivamente referidos a los que cuenten con el visado en el Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos como exentos el primer año, que concluye también el 30 de junio del 2020. Pero estos prestados de servicios tendrán igualmente la obligación de declarar y a la vez si inician proyectos que se aprueben después del plazo indicado en el transitorio, que es dual, plazos que son a la entrada en vigor de la ley y tres meses después sea 30 de setiembre del presente año. Por tanto, la declaración tendrá ingresos sujetos por haber sido visados en los plazos indicados, así como, sujetos plenos a la tarifa general.

El transitorio IX, deja en condición de exentos los servicios que a la fecha de entrada en vigor de la ley se encuentren debidamente inscritos ante el ICT, sin embargo, si estos servicios de prestan en conjunto con servicios que ya estuviesen gravados con el impuesto general de ventas, siendo el caso de hotelería y relacionados, así como los de restaurantes, deberá incorporar en su declaración también gravados y exentos. Los demás servicios que no se registren en la fecha perentoria del 30 de junio se verán afectos a la tarifa general, generando en el mercado servicios de igual naturaleza tanto gravados como exentos, por la mera condición subjetiva de la inscripción con el agravio comparativo de competitividad en razón de este requisito formal.

El transitorio XII alude a la exención temporal de los servicios de salud, hasta que no se ponga en marcha el sistema de devoluciones a los consumidores de estos servicios, que paguen con tarjeta de crédito, dejando el transitorio esta norma en un plazo de doce meses, pero a la vez sujeto al cumplimiento de la condición de devolución. A pesar de esta condición los servicios de salud en su totalidad deben declarar de manera íntegra sus transacciones de cara la obligación del IVA.

Por su parte el transitorio XVII, establece la exención para el primer año de los servicios de recolección, clasificación y almacenamiento de bienes reciclables y reutilizables. Para poder gozar de esta exención se deberá estar inscrito en un registro que a tal efecto creará el Ministerio de Salud y la Administracion Tributaria, siendo esta la condición indispensable para gozar de esta condición de exento.

Respecto de las afectaciones a quienes provean a estos sectores exentos temporales, así como de sus derechos de deducción, esperaremos a referirnos nuevamente, hasta que se definan las condiciones reglamentarias, las que en principio jurídico no deberían -aunque lo pretenden- contradecir a la ley, pero a efectos de no confundir al lector, simplemente diremos que como tesis de principio, los exentos no tienen derecho de crédito según norma legal, pero puede que se les den a pesar de lo antijurídico de dicha tesis reglamentaria en estudio aun.

Cabe destacar finalmente que hay que estar atentos a la diversa multiplicidad de nuevos registros que se instrumentalizan como pertinentes y requeridos de inscripción a los efectos de poder acceder a exenciones en diversos sectores que resultan de las normas reglamentarias.

El sistema tributario se convierte así en un peligroso jardín de requisitos de orden previo a poder disfrutar ciertas condiciones ya sea en las compras como en las ventas, aun no quedan definidas las consecuencias para quienes cumpliendo objetivamente las condiciones que establecen las normas reglamentarias, no puedan inscribirse por carencia de la activación de dichos registros por parte de las autoridades competentes. Esperamos que, al más puro estilo de nuestros preclaros Padres de la primera constitución, el Pacto de Concordia, se nos “aclaren los nublados del día”.

Errores jurídicos, consecuencias al consumidor

El pasado 19 de los corrientes entró en vigor el decreto de la nueva canasta básica, promulgada mediante el decreto MEIC No. 41615-MEIC-H que como ya lo habíamos comentado en otra columna, hizo la innecesaria exclusión de una cantidad de productos de consumo básico de las familias costarricenses. La consecuencia de esta entrada en vigor es la esperable, pero lo que es anecdótica es la forma en que las autoridades del Ministerio de Economía, cartera a cargo del decreto, reaccionaron a los efectos jurídicos, así como sus colegas del Ministerio Hacienda.

En primer lugar, funcionarios esa cartera ante consultas planteadas por comerciantes que se enfrentaban a la responsabilidad de aplicar el impuesto de ventas a las mercancías excluidas de la anterior canasta básica, fue indicar que no era su intención que se diera esa disociación temporal entre la entrada en vigor de esa norma-nueva canasta básica- y la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, llevando esto a las mercancías en cuestión-las excluidas de la canasta básica- a una entrada en vigor de los efectos de la ley que regirá, a todos los efectos de 1 de julio en adelante, iniciando, de manera paradójica de forma acelerada en la afectación de los consumos más básicos, esa no parecía ser la intención según la respuesta dada por los funcionarios del Ministerio de Economía, a pesar de la respuesta de los homónimos de Hacienda que indican que dicho decreto debe entrar a regir el 1 de julio, por supuesto que estamos ante una garrafal falla de orden legal, la que no se cura, generando otra más grave desde la óptica legal, cual sería hacer una derogatoria singular del decreto, que sería lo que sugieren en Hacienda, al indicar que la vigencia no debe ser la que dice la norma legal sino la que debió decir, aspecto que sorprende, alarma y deja en gran entredicho la bondad de los fundamentos jurídicos de quienes están a cargo de esta materia.

Concordamos con el fin de Hacienda, que es hacer coincidir la vigencia de la nueva canasta básica con la entrada en vigor de Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, pero no mediante la mera ignorancia del derecho, sino mediante la corrección de la norma por el único medio admisible en derecho, sea la emisión de una norma que modifique la vigencia del decreto, sea otro decreto que posterior, enmiende el error material.

Es preocupante que en las puertas de estrenar una normativa moderna y compleja tanto en IVA como en renta, estemos a merced actos que, todas luces denotan en el Administrador de la norma, que se decanta por los fines sin importar los medios, aspecto que se ha reiterado en las versiones diversas de proyectos de reglamento tanto en IVA como en renta, donde desconociendo la prelación de la ley, la mecánica de las normas jurídicas y el ordenamiento de un Estado de derecho, simplemente con un ánimo finalista se pretenda en el caso concreto de la canasta básica, “arreglarlo” por las vías de hecho, tanto como en los casos diversos mencionados de los reglamentos de IVA y renta, donde olvida la Administracion que carece de facultades legales, por buenas que sean sus intenciones y por más que se mejoren aspectos de orden técnico que el legislador no atinó hacer apegado a la mejor de las prácticas.

Simplemente, no cabe resolver un entuerto legal creando otro, las cosas deben resolverse como lo mandan las reglas del Estado de derecho y no de cualquier manera, así no se maneja un estado democrático, no es un buen indicio de una democracia que se precie de serlo, tener en estos síntomas, hay que corregirlos ahora, en la raíz misma, pues no queremos imaginar el mal augurio de la arbitrariedad administrativa en la fase de interpretación y peor aún de fiscalización, donde si por la víspera se saca el día, definitivamente, se hace necesaria la figura del defensor del contribuyente, un procurador análogo al defensor de los habitantes, que vele por el buen tino de la relación basada en derechos y deberes de los actores del sistema legal.

Respecto de la canasta básica un decreto de emergencia que cambie la vigencia, es el medio correcto que debe aplicarse, para retomar la senda de la construcción de lo jurídico, por “temporal” y “bienintencionado” que sea, por lo que ha construido la institucionalidad de nuestra querida democracia, que no es obra de la casualidad, sino del respecto de las instituciones y los institutos jurídicos.

Algunas precisiones de reglamento

El pasado martes 2 de abril venció el plazo para la sugerencia de cambios en el proyecto de reglamento de la ley del IVA. Es interesante indicar que este proyecto fue antecedido por un borrador de proyecto, en el que también se tomaron en consideración asuntos atinentes a la opinión abierta de sectores, denotándose cambios significativos en el proyecto ya cerrado para consulta. Parece correcto que, en una legislación tan omnicomprensiva, a los agentes económicos de todos tamaños y sectores se les someta a consideración estos documentos, así como digno de mencionar el proceso de incorporación de las sugerencias que se presentaran en la fase de borrador, hablando de la actitud correcta de la Administracion. Esperamos siga siendo la tónica de las relaciones con los sectores, en especial en lo tortuoso que puede ser el proceso de transición en la adopción plena de la norma del IVA a partir del próximo 1 de julio.

Hay diversidad de aspectos que implican la necesidad de trabajo arduo por parte de los contribuyentes, alguno con efectos favorables y otro con efectos desfavorables al contribuyente. Como es sospechable, aquellos que benefician al contribuyente son de carácter optativo, tal es el caso de la recuperación de los créditos de los últimos cuatro años del impuesto pagado, para quienes no eran contribuyentes del impuesto general sobre las ventas, particularmente los prestadores de servicios que son los principales protagonistas de esta nueva era de la tributación indirecta en Costa Rica.

Concretamente el numeral 41 del Reglamento indica que, en el caso de impuestos pagados antes del inicio efectivo de la actividad económica, se puede realizar una acreditación del impuesto de ventas pagado, en tanto se establece que estos darán derecho al crédito. Es fundamental indicar que esta norma requiere reconstruir contablemente los derechos de crédito, entendiéndose que dicha acreditación no debería implicar cambios en declaraciones de iguales períodos para el impuesto sobre la renta. La norma no precisa si dichos créditos corresponden a bienes duraderos y consumibles, siendo nuestro entendimiento que lo correcto, desde la óptica de la correspondencia de débitos y créditos afectos al IVA, se deben limitar a los bienes duraderos que aun estén en aprovechamiento en actividades afectas al impuesto de valor agregado. Dar derecho de crédito a consumibles ya consumidos en los periodos anteriores sería contrario a los criterios de limitación de los derechos de acreditación que priman en las reglas del IVA, que requieren el vínculo causa efecto en la generación de actividades afectas a la sujeción al impuesto. Sin embargo, se debe ser más específico sobre lo que puede o no ser aprovechado como crédito fiscal, dado que el artículo 17 de la Ley no es claro al indicarlo; se puede utilizar la potestad reglamentaria para dar una definición atinente sobre lo que debe ser considerado como crédito fiscal, tal y como lo establece la Ley en el artículo 18 sobre las limitaciones del Crédito Fiscal. Ahora bien, si es claro que se refiere a los últimos cuatro años en razón de no estar prescritos, surge la duda del periodo de IVA al que se puede aplicar dicho crédito, debiendo entenderse que este derecho no cuenta con un plazo perentorio, pero al momento de aplicarlo se limitará a los últimos cuarenta y ocho meses o menos, sea que solo son cuatro años para quienes apliquen el crédito en la declaración de IVA del mes de julio, ya que si lo hiciera en agosto, le quedaría remanente únicamente cuarenta y siete meses, y así sucesivamente.

Otro aspecto que es importante tomar en cuenta es que a dichos derechos de acreditación le deberán aplicar las mismas reglas tanto de proporcionalidad general como la relacionada con la de las tarifas reducidas, siguiéndose siempre la misma línea de construcción de la norma general. En todo caso, este derecho es de carácter opcional teniendo un horizonte de aplicación con carácter finito en el mes de julio de 2023.

En relación con el otro aspecto laborioso que sí es perentorio, ya que aplica a la reducción de los derechos de deducción desde el inicio de la aplicación del impuesto a partir del próximo 1 de julio, es la regla de proporcionalidad que aclara el reglamento se hará con base en la proporcionalidad histórica que resulte de simular como aplicable a las operaciones de 2018, año natural, los efectos de la proporcionalidad de las transacciones históricas, como si estas hubiesen estado afectas a la eficacia jurídica de la ley del IVA, simulación que requiere una especial atención a las transacciones sujetas y no exentas, las exentas que dan derecho de acreditación por disposición expresa y excepcional de la norma, así como las que en concreto no dan derecho de acreditación; esas son las que marcarán las pérdidas de derechos de deducción para el periodo inicial del impuesto, la que corre del 1 de julio al 31 de diciembre del presente año.

La pregunta al contribuyente es si ya tiene al menos el cálculo obligatorio, así como si tiene claridad de que, para aprovechar el máximo este derecho de los créditos de los últimos cuatro años, hay faena que librar. Para dimensionar la urgencia de estos actos, solo tengan en cuenta que estamos a 82 días naturales de iniciar las nuevas obligaciones.

Efecto bolsillo

Es una consecuencia normal de cualquier cambio tributario, en especial en la imposición indirecta, que, si bien se supone grava el valor añadido de los contribuyentes en el sistema de producción de bienes o la prestación de servicios, desemboca en el bolsillo de quien no tiene a quien trasladar o no cuenta con medios legales para deducir el impuesto sobre el valor agregado, siendo el destinatario económico del impuesto.

Hay unos destinatarios jurídicos del impuesto, lo que lo hace de valor agregado, en razón de los derechos de deducción, este partícipe del sistema, al menos en tesis de principio no es destinatario económico del impuesto. Esta tesis de principio encuentra sus límites con facilidad en dos supuestos generales. Primero, cuando el contribuyente enfrenta imposibilidad legal total o parcial a una reducción de sus derechos de deducibilidad en razón de las reglas de origen múltiple de manera particular en la prorrata, tanto como cuando se abastece por contribuyentes que no cumplen con el deber de tributar —sea aquellos que interactúan con sectores informales de la economía, como los que se abastezcan de los amparados al régimen de tributación simplificada, que para un sistema de IVA se comportan desde la óptica económica como si fueran informales económicos— el nivel de sus proveedores les provocan un quebranto del impuesto.

La segunda ocasión en que alguien en la cadena de valor enfrenta incapacidad de traslación mediante deducción de lo pagado es en el caso que la norma legal establece dichos límites. Es decir, cuando el legislador convierte a este sujeto en consumidor final en razón de norma expresa en la ley.

Ahora bien, el IVA como impuesto al valor agregado deja de serlo convirtiéndose en un impuesto al consumo, cuando entra en contacto con el consumidor final, quien, aunque pagando un impuesto de valor agregado por ser el destinatario jurídico y económico, se convierte en un impuesto sobre el consumo de los bienes y servicios.

Todos los consumidores vamos a enfrentar a partir del 1 de julio, en 90 días, la afectación del nivel general de precios; esto es consustancial: la entrada en vigor de un impuesto como el IVA. El asunto fundamental a todos es entender que se darán dos fenómenos simultáneos de orden fiscal: uno es el de la traslación del impuesto de valor agregado en todos los bienes y servicios que se consuman; esto requiere de un reacomodo de los presupuestos personales y familiares, siendo los más sensibles los de los niveles de ingresos más bajos, pero no dejando de afectar a toda la población con un posible impacto de reducción en el consumo.

Eso conlleva que el resto de los agentes de la economía vean perjudicados sus niveles de ingreso, con el riesgo que, si no se toman medidas urgentes, puede llegar a aumentar el nivel de desempleo —que ya es alto— en particular en los niveles de baja escolaridad. Este desplazamiento puede atizar el nivel de recesión económica que venimos enfrentando. A los individuos con mayor nivel de ingreso relativo se les dará a la vez una reducción de su ingreso disponible en razón del aumento de las tarifas del impuesto al trabajo personal dependiente del actual 15% en los tramos de ingreso superior, hasta un tipo impositivo superior hasta del 25%, afectando de manera especial y concreta a quienes más ganan y consumen, que de reducir o reacomodar sus hábitos de consumo pueden generar desmejora de la demanda agregada, que deviene en merma de empleo y se realimenta el círculo de manera negativa.

Cuando se tienen cambios tan significativos en los niveles de afectación fiscal, se requiere de agendas de acompañamiento que sean contestes a la reactivación económica, así como al recorte del nivel de endeudamiento del Estado mediante la reducción del tamaño del mismo, aspectos pendientes aún, pero que debemos reconocer que solo empeoran la condición de empleo y consumo del nivel nacional.

La agenda de reactivación económica debe incluir el aumento del crédito disponible para la inversión en bienes duraderos como viviendas y maquinaria y equipos para las actividades productivas, como elementos paliativos de la recesión descrita, aumentando en el corto plazo los niveles de empleo teniendo por mero traslado sectorial hipotético una mejora en los niveles de empleo. El traslado es hipotético visto que, aunque se cree el mismo número de puestos de trabajo, estos deben ser de análoga naturaleza para mantener al menos los niveles de consumo y evitar la caída libre de la actividad económica real.

La situación de esta coyuntura es compleja, pues debemos todos, los agentes privados tanto como el sector público, protagonizar cambios en los paradigmas, atrevernos a salir de las cajas de gestión de recursos tradicional para provocar una disrupción positiva en el mediano plazo. Si no se llega a lograr esto, al menos en principio, antes de fin de este año, estamos en una condición delicada desde la óptica financiera y fiscal, llegando al sinsentido de que aún pagando más impuestos no se logre una mayor recaudación por la caída de la actividad económica, pudiendo lograrse el reparto de lo que queda, que sería definir quien absorbe más pobreza y más desempleo. Solo se puede repartir lo que hay; sería idílico repartir riqueza, pero previo a ello hay que generarla.

Es urgente un pacto público privado transparente que de manera concreta defina cómo reactivar la economía, perdiendo el miedo al qué dirán, tanto los libros como las instituciones, en especial las financieras internacionales, las que parecen no quedar satisfechas de ninguna manera.

El paso que dio Costa Rica es valiente, toca ahora acompañarlo de acciones para la generación de riqueza, fundamento del bienestar y mejora de las condiciones de las grandes mayorías. No echemos la culpa a otros. Veamos cada quien de nosotros qué podemos aportar, pues el país en el que vivimos es de todos, no de quienes lo quieran hacer suyo o le intenten secuestrar.

Dos agravios

Los sistemas tributarios son particularmente sensibles a la buena técnica legislativa y a la particular administración y custodia que haga el operador de la Administración, para que dicha labor se ejerza en celoso sentido de cuidado de los equilibrios propios de un sistema tributario: concretamente el de dar certeza jurídica a los contribuyentes, derivada de la generación de normas de aplicación claras, así como el custodio de la norma legal cumplir esta función con especial atención y cuidado de la existencia de los derechos de los contribuyentes y a tal fin tanto el apego a la buena técnica y en concreto a la didáctica especialísima, que sea garante de manera real y material de los derechos de los contribuyentes.

Los contribuyentes con derecho esperan del sistema legal y, de manera particularmente grave del derecho tributario, que esta labor de buena técnica y equilibrada custodia sea ejercida con claridad, transparencia y en consideración de las condiciones sociales y sociológicas en las que toca la aplicación de la norma.

Corresponde al legislador dotar de una norma de calidad técnica, para lo que se espera de la Administración activa un ejercicio también de custodia durante la gestación de la norma, siendo garante de que el principio de reserva material de ley que obliga la Constitución Política se cumpla, tratando al contribuyente como sujeto pasible de obligaciones en el ámbito del respeto de sus derechos constitucionales, que la vez encuentran en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios de forma enunciativa que, a la vez, garantizan que la condición social —realidad del entorno en que la norma será aplicada— sea la menos lesiva de los intereses fundamentales de seguridad y menor lesividad en las cargas que comporte el cumplimiento de esta norma, conocido como costo de cumplimiento.

A tal efecto, el custodio de la norma debe ser consciente de sus poderes y deberes, con lo que en la fase de gestación debe asegurarse de la integridad técnica, garante del componente técnico que sea necesario para hacer normas didácticas, para que la sociología de la norma se comporte con el mayor apego a la condición de neutralidad interpretativa, siendo esta responsabilidad ejercida en la publicación clara y oportuna de los reglamentos, así como de procurar la mayor operatividad del sistema, escogiendo forma estratégica y la forma de propiciar el cumplimiento, labor que requiere de conocimiento no solo del derecho, sino de la realidad económica propia de los sujetos pasivos, evitando no solo la semántica, sino la esencia de confundir al contribuyente con mero obligado tributario, aspecto este último que, aparte de superado como concepto, pone ya una barrera de interacción entre el contribuyente y la Administración.

Tratar al contribuyente como sujeto obligado, ya sea de manera formal, esencial o funcional, lo remonta a la condición en el siervo de la gleba o en súbdito de un imperio, concepto absolutamente opuesto a los predicados, al menos faciales de la democracia sustancial, que tanto orgullo da a los costarricenses.

El primer agravio que solo mencionaré es el de la canasta básica publicada recientemente. Era innecesario y evitable entrar a confrontar la existente, pues el frío no estaba en las cobijas; hasta se habría visto bien una más generosa inclusión de elementos ahora sujetos al IVA, no antes en el impuesto sobre las ventas, fuera respetuosa de lo que había y, en consideración a la desmejorada condición social, haber incluido uno que otro elemento, aunque fuese con mínimos que fueran el adorno de un sistema cuya implantación —que no imposición— debe tener en cuenta siempre. Haciendo vida lo que mi amigo catalán siempre predica: “se cogen más moscas con miel que con hiel”.

Ya la pasará mal el contribuyente de por sí, como aparte de todo provocar un enfrentamiento en la zona de consumidores por cosas que bien como poco, si la avaricia no daba para más, debió dejarse como estaba. Esa canasta básica era una zona de contención social y sociológica que pudo haberse manejado como una batalla evitable e incluso como un facilitador de la absorción de la nueva normativa en la sociedad civil. Desafortunadamente, si no escogemos las batallas de forma estratégica, se ganarán algunas batallas, pero estarán destinados a perder la guerra, que esta se debía remitir a la guerra contra los verdaderos flagelos del sistema: la corrupción y la evasión, pecados que recargan indudablemente los hombros de los que cumplen honradamente o, peor aún, de los que simplemente no tienen otra opción que la sumisión fiscal, concentrado este grupo en la mayoría de la población y la parte más débil de la cadena social.

El segundo de los agravios está aún en fase de ser evitado, el proyecto de reglamento de IVA publicado para consulta. Lo hemos analizado y se deben dar las normas de aplicación y el rigor técnico debe ser manifiesto de manera fácil al contribuyente, siendo de nuevo amigable, instrumental a provocar el cumplimiento. De nuestro análisis, las normas de algunos de los artículos de esta propuesta son ilegales, pues desbordan los límites establecidos por el legislador, en otros casos, en lugar de aclararlos y facilitarlos, los complica tanto que, de no repararse, hace ya materialmente limitada la cantidad y características de los contribuyentes que podrán cumplir.

Ya, de por sí, solamente mediante el proceso sistemático mediante tecnologías de la información será posible el cumplimiento de una norma que, además por sus características, es de orden universal; es decir, estamos obligados todos los proveedores de bienes y servicios. Esto incluye colectivos a los que la norma obliga y simplemente estarán por sistema quedando condenados a ser omisos, pensemos en los servicios artesanales y personales, como carpinteros, maquillistas, sonidistas, artistas, albañiles, ebanistas, lavadores de vehículos en forma individual o empresarial, el de barbería, entregas a domicilio de bienes de diversa naturaleza, transporte privado de personas, transporte de bienes y los profesionales, como abogados, médicos, topógrafos, ingenieros, profesores universitarios de tiempos parciales, servicios de preparación de estudiantes para exámenes especiales, tutores, así como una larga lista de etcéteras, que estaremos todos obligados a partir del 1 de julio a la aplicación de esta obligación y su cumplimiento mensual.

Un impuesto de valor agregado es complejo y simple a su vez, la casuística, la sistematización, la contabilidad y otros aspectos de orden instrumental, en lugar de venir a encontrar luz en la propuesta de reglamento, enfrentan nebulosas peligrosas. No dudamos de que este periodo de consulta se remediara una gran mayoría de las sugerencias que se plantean como necesarias correcciones. Ya la Administración lo ha demostrado en la acogida que dio a nuestras sugerencias de fondo que en el borrador de proyecto presentamos, una especial apertura. Por eso es que instamos a todos los gremios a manifestar sus posiciones antes del próximo 2 de abril, plazo último para cerrar el proceso de consulta. Ahora bien, debemos entender que el interés particular debe ceder al bienestar del sistema y su operatividad. Creemos que la actitud abierta de la Administración a admitir sugerencias debe ser bien aprovechada; sin embargo, eso compromete a todos los sectores a su manifestación de interés y análisis de la norma en consulta.

No puedo dejar de expresar la preocupación de fondo que, aunque se logre superar los escollos legales, técnicos y de aplicación operativa que tiene el proyecto de reglamento, las esquirlas del contribuyente detonen en las explosivas acciones de fiscalización que se pueden avizorar ante una norma que en origen tiene problemas en su estructura, insalvables por vía reglamentaria por razón del rango y jerarquía de las normas en el sistema jurídico.

Contribuyente, el tiempo es cada vez menos. Si no sabemos o entendemos lo que se nos avalancha encima, podemos estar quedando en la peor de las consecuencias de una reforma fiscal que grava la actividad económica, que es quedar en incapacidad de mantener la misma. Manifiéstese, estudie, entienda, actúe. Mañana es demasiado tarde.

Cinco Estados

Hay, al menos, cinco estados en los que hemos encontrado a la comunidad empresarial costarricense respecto de la reforma fiscal. Han denotado actitudes diversas, con consecuencias solo acordes con las mismas.

Están, en primera instancia, los que de inmediato, e inclusive antes de la aprobación formal, tomaron cartas en el asunto de manera ordenada, empezando por la conformación de equipos de trabajo para atender la emergencia que surgía con la aprobación. Saben que prevenir permite mejores resultados en la mitigación de asuntos graves.

Estos grupos cuentan con personal estratégico y operativo capacitado tanto en forma general como en talleres particulares. Solo pueden atender este diseño quienes cuentan con un análisis del impacto concreto en sus empresas, tanto en sus patrimonios, accionistas y beneficiarios últimos de las empresas, así como la gran mayoría ya en medio o terminando sus implementaciones de medidas para mitigar el efecto de la reforma en los costos fiscales incrementales y en el rediseño de estructuras empresariales, locales e internacionales. Lo anterior es para que estas tengan las nuevas características de sustancia, coherencia y transparencia, alineamientos coincidentes con las normas internacionales antielusivas de BEPS.

Estos están preparados para el trabajo intenso de adecuación de sistemas de trabajo, cambios en sus relaciones con clientes y proveedores, siendo los que se caracterizan por su liderazgo y han tomado prisa sin pausa.

Por otro lado están quienes han tomado su tiempo para digerir el impacto del shock emocional que ha generado la reforma tributaria. Estos están apenas en fase de capacitaciones y diagnóstico. Si corremos todos, lograremos sacarlos a puerto seguro, variando la posibilidad de cada quien, dependiendo del tamaño de la empresa o grupo. Ya están afectando en la campaña de rescate las demoras en procesos de reestructuraciones empresariales en razón de mayores tiempos de espera en La Gaceta y Registro, pero esto es solo el inicio de la “presa” que avizoramos en los meses por venir.

Otro grupo apenas despierta. Quienes lo conforman están en fases tempranas de capacitación. A algunos su tamaño les permitirá llegar a un islote antes de la tormenta, evitando encallar en una condición precaria al estilo de la “Odisea”. Podrán llegar, aunque en un viaje más largo y costoso por la demora en el despertar, pero de seguro, con ayuda y actitud, saldrán adelante, pues han tomado conciencia y acción después del sueño de la negación que les provocaba tener al frente un cambio en el sistema legal. Cuando menos lo esperaban, alimentaban la esperanza en el errático camino de 18 años de ir y volver de la reforma fiscal.

Están quienes, teniendo capacidad, siguen en el deshoje de la margarita, viendo si hacen o no los cambios. Siguen pensando que es mejor actuar cuando haya reglamentos claros y públicos. Las noticias para estos son malas, muy malas. El o los reglamentos pueden o no ser publicados con anterioridad a la entrada en vigor de la ley, aspecto que no es condición previa para tal efecto legal de su vigencia. Independientemente de su tamaño, a aquellos que a finales de marzo no pasen del actual estado de resistencia pasiva al cambio simplemente no habrá santo que les libre de los embates impredecibles de la reforma tributaria.

Quienes me leen ven su nombre en esta lista y saben que con cariño les exhorto a hacer algo. No es de recibo que se les queme el pan en la puerta del horno. Siendo personas, empresas y grupos económicos de tanto éxito, no dejen que lo marginal del dolor de hacer los ponga en riesgo inclusive el principal de su patrimonio.

Por último, está una gran masa de contribuyentes que oyen llover, se mojarán, pero eso no es lluvia, sino un diluvio de proporciones no vistas antes. Los invito a que pasen al Arca de Noé.

Ubique su condición, ya sea personal, empresarial o de grupo económico. No sea de los no clasificados aquí, que, al no subir siquiera al Arca, pueden ser las víctimas del proceso de reforma fiscal.

¿Cuántas y cómo?

Estas dos preguntas nos las debemos hacer este año en relación con las obligaciones tributarias de renta, tanto formales como materiales, sea la presentación y el pago. La respuesta de ¿Cuántas? Se responde de manera distinta en el caso de quienes tienen cierre fiscal ordinario y los de cierre anual con el año natural y algunos otros periodos fiscales especiales. La pregunta surge en razón de la nueva disposición de cierre fiscal unificado al 31 de diciembre de cada año a partir del año 2020. Esto resulta del artículo 5 de la ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, que modifica el artículo 4 de la ley 7092 del impuesto sobre la renta, en el título del impuesto a las utilidades.

Indica además el Transitorio XIX de la ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, que los contribuyentes que tengan un periodo fiscal distinto del anual de diciembre, estarán obligados a presentar una segunda declaración de renta con fecha de cierre 31 de diciembre del presente año, lo que conlleva a que la respuesta a ¿cuántas? es dos en el periodo fiscal anual tradicional, sea con cierre al 30 de junio, 30 de setiembre o cualquier otro período especial, “tendrán la obligación de presentar una segunda declaración por el período no cubierto, que va del primer día siguiente al cierre del periodo anterior al 31 de diciembre de ese mismo año”(transcripción del transitorio dicho), sea el fiscal 2019. Solamente presentará una declaración en 2019 quien tenga como periodo fiscal con cierre diciembre 31, desde antes de la modificación hecha al artículo 4 de la ley. No deja de llamar la atención, manifestaciones que asomen siquiera de duda, hechas por la Dirección de Tributación insinuando inclusive la posibilidad de un periodo largo de 15 meses, no es de recibo legal, el transitorio de la ley es claro, siendo este un llamado a los contribuyentes a caer en razón de que todos-excepto los ya dichos- tendremos que presentar dos declaraciones de impuesto sobre la renta. La primera con el cierre de su periodo fiscal actual con presentación y pago máximo al próximo 15 de diciembre y una segunda por el trimestre o periodo desde su cierre ordinario hasta el 31 de diciembre de este año, con presentación y pago el próximo 15 de marzo de 2020.

La pregunta que subyace es el ¿Cómo se liquidarán estas dos declaraciones del 2019? ¿con qué reglas legales se tributará en setiembre? ¿Con las nuevas o con las viejas? ¿Con una combinación de ellas? y ¿Cómo se dimensionan las bases imponibles? Aun no lo sabemos, por lo que proponemos las siguientes mejores prácticas para resolver este asunto fiscal que se resulta de esta etapa de transición a la nueva normativa.

Parece fundamental advertir que en razón de la falta de precisión del legislador respecto de los extremos arriba planteados, debemos entender como urgente que se tomen en cuenta los siguientes elementos en el proyecto de reglamento de renta que debe publicarse a la mayor brevedad -lo que debemos como contribuyentes exigir de la Administracion- ya que no es de recibo, que en adición a las nuevas cargas que resultan de la ley, éstas se agraven como consecuencia de la falta de seguridad jurídica que da, el silencio malicioso y perverso de la Tributación en cabeza de sus autoridades.

La forma que debe ser resuelta la pregunta del ¿cómo? A nuestro criterio debe ser, mediante una liquidación compuesta de bases imponibles separadas en la declaración de renta, con cierre a setiembre. En primera instancia la determinación de las bases imponibles con las reglas que fenecen el 30 de junio próximo, adicionando al resultado del impuesto determinado con estas reglas, el resultado de una segunda liquidación con las reglas tributarias nuevas resultantes de la entrada en vigor de las reglas de la Ley de Fortalecimiento el 1 de julio hasta el 30 de setiembre y tanto y más, para los que cierren a diciembre, sea una liquidación con nueve o seis meses respectivamente con las reglas vigentes aun de la ley 7092, como rige hoy, adicionando al resultado el cálculo de las obligaciones tributarias las que resulten del periodo fiscal complementario, con lo que las bases respeten el principio de no retroactividad en quebranto parcial del principio de periodos fiscales anuales, para brindar a los contribuyentes la certeza de que las reglas nuevas se apliquen de la entrada en vigor jurídico en adelante, evitando que exista ápice alguno de retroactividad material de la norma legal.

De no hacerse esta tajante y clara distinción en el reglamento, así como la creación de unos especiales y oportunos formularios que recojan de manera eficiente estas determinaciones de bases imponibles, a pesar de la carga administrativa que esto implica a la vez para el contribuyente quien debe hacer aplicación de procesos de tres cierres operativamente hablando a los efectos de lograr las dos liquidaciones del año 2019. Procedimientos prácticos tales como las tomas de inventarios que deben ser tres este año, las de junio, setiembre y diciembre. Las determinaciones de las reglas de valoración conforme el principio de libre concurrencia a las mismas tres fechas, las de valoración de las carteras de cobro, activos en general así como un cierre preliminar que será el último con reglas viejas al 30 de junio, cierre sin liquidación, ya que esta se postergará hasta la liquidación combinada que indicamos con dos normas coexistentes al 30 de setiembre de este año; así como la tercera vez de la corrida de cierre al final del año natural, para no solo calzar periodos fiscales en adelante, sino que liquidando por primera vez un período entero, aunque corto, con las nuevas reglas del impuesto sobre la renta que además sea coherente con la propia norma del transitorio, este periodo corto, no tiene efectos en el cálculo de los promedios a los efectos de los cálculos de los pagos a cuenta que trimestralmente tenga que hacer el contribuyente.

El cierre de setiembre de este año, es un cierre al menos pasible de recibir el apelativo de rarito, esto en razón de las variaciones que hemos indicado hay que introducir para lograr una aplicación correcta del derecho en el tiempo, claro está todo esto pudo ser evitado si el legislador hubiese dejado la vigencia de renta a partir del 1 de octubre y no del 1 de julio como lo está ya legislado. No puede por tanto el reglamento, ni la legalidad virtual, creativa e imaginativa de la Administración hacerlo de forma distinta y seremos vigilantes de que esto no ocurra.

¿Qué pasaría si se hiciera una liquidación corrida hasta setiembre? ¿Cómo se resolvería la legalidad de la entrada en vigor de las nuevas reglas? Lo grave de un enfoque simplista y en apariencia “simple para todos”, sería tomar la base imponible entera del 1 de octubre de 2018 al 30 de setiembre de 2019 y tratar de resolverlo por la aplicación de la mera proporcionalidad de la regla en el tiempo, con detrimento ya de los contribuyentes o del principio constitucional de reserva de ley, si se dijera que como la nueva ley entra a regir el último trimestre esto se resuelva a la base imponible entera y sin distinción de los tipos de renta, el 25% de las reglas nuevas, dejando la liquidación con reglas viejas al 75% del periodo, esta seductora tentación reduccionista y simplista, llevaría a la retroactividad absoluta aunque proporcional, ya que esta regla dejaría sujetos parcialmente, actos que hoy están no sujetos a imposición como lo es el caso de las ganancias de capital, que realizadas antes del 30 de junio están no sujetas y encontrarían una sujeción sobrevenida de una posible ocurrencia de simplismo administrativo de esta naturaleza.

En conclusión, advertimos en primera instancia a los contribuyentes se preparen para enfrentar las cargas administrativas apenas enunciadas en forma correcta de resolver esta incómoda situación. Por otra parte, advertimos a los gremios y cámaras empresariales a ser vigilantes y no dejarse apantallar por lo simple que derivará en complejidades no deseadas.

Por último, advertimos a la Administración Tributaria la urgencia de resolver pronto y bien esta materia, sin ambages, con claridad y difusión, saliendo del claustro de su propia trampa, ya que de no hacerlo la consecuencia menos deseada de todo problema mal resuelto, es provocar la desobediencia civil de la norma legal.

El Caballo de Troya

Es importante solo refrescar la historia, según la que los griegos conquistan la ciudad fortificada de Troya mediante el uso de una figura de caballo de madera, que tanto los relatos Homero y Virgilio, autores de la Grecia clásica, permitió a los griegos tomar la ciudad impenetrable. Si bien esta fantasía lo es respecto de aquel evento, en el caso que nos ocupa no lo es y se ha convertido en una realidad con la que debemos de lidiar en un muy corto plazo. Ya que la anécdota y enseñanza de este relato, lo que nos debe recordar es que hay batallas ganadas en apariencia en el que los resultados pueden llegar a ser nefastos, tal es el caso de los troyanos introduciendo a modo de trofeo de victoria el caballo en la ciudad y los empresarios respecto de la ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas.

La discusión que tomó la mayor parte de la atención pública durante la etapa de proceso legislativo se centró fundamentalmente en asuntos relativos al IVA. Todos, me incluyo consideramos-seguimos haciendo aún con mayor conciencia hoy-que la opción para Costa Rica era la indispensable aprobación de la norma indicada. Sin embargo, conforme vamos divulgando las consecuencias que en renta se dieron, de una reforma que parecía no ocurrir mucho, ha sorprendido a todos en cuanto a la profundidad de “revolución fiscal” que ha surgido de estas reformas diversas a la antigua ley 7092, Ley de impuesto sobre la renta.

Respecto de la norma, se indicó en medios pasaríamos a un concepto de renta global, cosa que no es del todo cierta, ya que hemos quedado en un sistema de renta dual, que grava los resultados de las actividades afectas con las reglas del impuesto a las utilidades y mediante la creación de un tridente complementario atinente de las tipologías de renta. Las cédulas nuevas del impuesto sobre la renta son aplicables para todas las rentas derivadas de rendimientos que no se encuentran fundamentalmente afectos a la actividad económica principal. Surgen en el tridente los siguientes nuevos criterios de tributación: el de las rentas del capital mobiliario, las del capital inmobiliario y el de las ganancias y pérdidas de capital.

Como regla general no queda tipología alguna de rentas no sujetas, aunque perviven algunas rentas exentas. Esta situación hace de la tributación de orden directo un concepto universal excepto por las disposiciones que expresamente eximan de manera concreta de dicha obligación a los sujetos, quedando objetivamente gravadas todas las manifestaciones de incremento de patrimonio, pasando del tradicional sistema cedular taxativo, a uno dual universalizado, siendo que lo que no tributa por impuesto sobre las utilidades, lo hará por los nuevos conceptos de tributación ya mencionados en el tridente; este cambio, viene siendo más agresivo aun cuando se considera que algunas rentas, tributan de manera primaria como rentas especiales y terminan tributando de manera suplementaria en el impuesto sobre las utilidades, quedando algunos de los pagos de orden único y definitivo, como meros pagos a cuenta del impuestos sobre la renta final a la mayor de las tarifas que en regla general ha quedado remitida al 30%.

El caso más grave quizá lo comporta el de las entidades de mera tenencia de acciones, conocidas como “holding” entidades cuyo único propósito es la tenencia y administración de las participaciones en otras entidades, como los llama la legislación, que inviertan en títulos de fondos propios de otros contribuyentes, robando el término del derecho español. Es decir, la situación que en la norma anterior quedaba no sujeta en la fase de distribuciones de dividendos, si la sociedad inversora no tiene actividad económica en sí misma, llegará a tributar de cero actual hasta el 30% en cabeza del beneficiario, con pago a cuenta de dicho impuesto en la retención que aplicará a las rentas del capital mobiliario, nueva cédula del impuesto reformado. La condición de desactivación es que la sociedad de mera tenencia tenga una actividad económica sujeta al impuesto sobre las utilidades, en cuyo caso pervive la no sujeción.

A la vez, el mal favor que han hecho los troyanos, en este caso los empresarios, es creer que este tema de renta hay que verlo con posterioridad en el cierre de renta, ya sea de setiembre o de diciembre, según sea el periodo que actualmente tienen, dejando de comprender, que el plazo de entrada en vigor de esta norma, inicia el 1 de julio de este año, quedando poco tiempo para efectuar operaciones de inteligencia y oportunidad que disminuyan el impacto de la norma tsunami que se avecina.

Quienes han creído que la reforma fiscal de la ley de Fortalecimiento se centra fundamentalmente en la promulgación de una ley de IVA con derogatoria de la ley de impuesto sobre las ventas, se toparan con la nueva normativa cuando ya sea demasiado tarde. El periodo de transición a la nueva ley debe y puede legalmente ser utilizado por el contribuyente para redefinir sus ordenamientos de negocios y patrimoniales, de forma que el embate alternativo de la nueva norma sea el menor posible, sin caer en transgresión alguna. Además, la providencial medida de demora del registro de beneficiarios últimos acompaña en forma favorable estas posibles reestructuraciones empresariales.

Quien teniendo esta oportunidad y no la utilice para reducir el impacto de las normas indicadas en renta, se ha destinado a sufrir consecuencias por inacción que serán dolorosas por el resto de la vida empresarial. Es hora de volver a poner en perspectiva la tabla de tiempos, si bien es cierto las reglas de IVA son las primeras en regir, no se olviden del caballo de Troya de renta, que hemos invitado a pasar y se encuentra en nuestro ordenamiento ya, para hacer su desembarco en el momento menos oportuno, sea la fase de fiscalización.

El perturbador y perverso silencio de Tributación, acompaña la ignorancia e inacción de algunos sectores empresariales, que se verán sorprendidos por un agravio comparativo con respecto a quienes se han dado a la tarea de estudiar y actuar en consecuencia, esta condición será un resultado que marcará la distinción entre quienes podrán tener mejores chances de salir bien librados, de los que pueden verse de cara al reto de las nuevas obligaciones y sus efectos en la competitividad. Lo que se puede hacer hoy sin costo y con beneficios significativos, no solo será más oneroso, sino que los requisitos de motivación económica válida introducida en el nuevo artículo 12 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que requerirá la demostración de las causas económicas que de manera autónoma y distinta a la del ahorro tributario, dificultarán en adelante, las decisiones documentadas que deben incorporarse en el proceso de gestión del gobierno corporativo tributario.