La relevancia de los cambios
A pesar de llevar dos años de aplicación de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, aún tenemos grandes contradicciones en las acciones de los agentes económicos cuando se contrastan con las disposiciones de esta normativa.
Los usos y costumbres, en síntesis, los aspectos de orden cultural son más difíciles de modificar en la sociedad que las normas legales – aun cuando las normas legales no son nada simples de adoptar – por lo que persisten, de manera más extensa los usos, las costumbres, las prácticas, tal y como estas sean, buenas, malas o simplemente resultado de la falta de actualización de los agentes económicos.
Es particularmente llamativo que, en materias de la vida cotidiana como la transmisión de bienes, muebles o inmuebles, los contribuyentes, así como algunos de sus asesores se sigan conduciendo como si no hubiese habido cambio alguno de la norma; auspiciado a su vez, por una complicidad de la gran ausente del sistema – en esta como en muchas otras de las materias de la vida fiscal, contradictoriamente la Administración Tributaria.
Lo que los contribuyentes debemos tener en mente es que la inacción de la Administración no implica ni validación, ni tolerancia jurídica de los actos por su bondad propia, simplemente, que aparte de su desidia -criticable e inoportuna ante la realidad fiscal del país- cuenta la Tributación, con cuatro años para llegar a fiscalizar los actos que hoy hemos hecho como si no hubiera habido cambio normativo.
Revisemos algunos de los casos como ejemplo para denotar la falta de conocimiento del contribuyente, que se asesora poco, o peor aún, sin saberlo, se asesora mal, de quienes siguen pensando que la “luna es de queso”, en el cumplimiento de las obligaciones fiscales consecuencia de sus transmisiones de bienes.
En relación con el más viejo de los antecedentes, el de la transmisión indirecta, aun vemos quienes aconsejan la transmisión de acciones de una sociedad de mera tenencia de inmuebles al adquirente, sin considerar que el bien subyacente transmitido es un inmueble que, al ser transmitido recae no solo el impuesto de traspaso, sino dependiendo de las características de dicho inmueble, podría llegar a tributar por el impuesto a las utilidades en caso de estar afecto a alguna actividad, o al impuesto de ganancias de capital en caso de corresponder a un bien no afecto a la actividad económica.
De no caer en la exención expresa de vivienda habitual, que aplica tanto en la tenencia personal, como a la enajenación a cualquier título de la vivienda aún en el caso de sociedades de mera tenencia de bienes; se entiende que la venta de un bien inscrito en una sociedad sin actividad económica constituye renta. Al ser una sociedad inactiva, esta renta no puede entenderse como una renta accesoria a la principal (que es inexistente), por lo que está sujeta la transmisión directa o indirecta de inmuebles, no exentos, a la imposición sobre la renta.
El caso más estridente de abuso de formas jurídicas de las indicadas en el párrafo anterior es cuando aún vemos a quien enajena un desarrollo inmobiliario completo de apartamentos, lotes o condominios, mediante la cesión de acciones, algunas veces sí u otras – no pocas – no, con el cumplimiento del impuesto de traspaso de inmuebles.
En este espejismo jurídico se pretende ocultar claramente una actividad económica sujeta el impuesto sobre las utilidades, en aparentes múltiplos de ganancias de capital, que por supuesto distraen antijurídicamente la esencia del negocio objeto del impuesto.
Tampoco es de extrañar otra discusión casi medieval que es: ¿Qué valor le ponemos a la escritura de traspaso de este bien?
Esta que parece en la mejor plástica de las artes una pregunta hasta graciosa, cuando los sujetos del negocio, han pactado claramente cosa y precio, lleva en sus entrañas la expresa intención de inducir a error a la Administración, provocando una tributación en el impuesto que recae sobre la transmisión, el impuesto de renta o de ganancias de capital según corresponda, así como en el caso de bienes muebles, concretamente en los intangibles el efecto en la imposición indirecta del impuesto del valor agregado.
Esta cascada de consecuencias jurídico-tributarias se pretenden evadir, creyendo que estamos en el ambiente anterior a la reforma fiscal de diciembre de 2018 que entró a regir el 1 de julio de 2019. Las partes que participan en el negocio, saben cuál es el valor pagado o por pagar, por lo que la pregunta no se puede entender en el sentido de una inocencia de buena fe, sino en una ensañada pretensión de no cumplir con su obligación tributaria.
Esta vieja costumbre tiene a la vez consecuencias en cascada que no debe ignorar el contribuyente. Ante el seductor argumento de la serpiente de Eva, tenemos la consecuencia que tiene para el comprador el subvaluar su adquisición; por ahorrar en un tributo de menor valor porcentual como el que recae sobre las transmisiones de los bienes inscribibles, resulta que está enclavando su costo de adquisición a la baja, con un incremento artificial de su futura base imponible ya sea del impuesto sobre las utilidades – en el caso de bienes afectos – o del impuesto de ganancias de capital, en ambos supuestos “ahorrando” una fracción, que beneficia al vendedor de la manzana seductora, pero pagará el comprador tentado por la mencionada seducción.
Es un mal negocio, por tanto, tratar de ahorrar artificialmente en la adquisición, pues lo pagara con creces en la futura enajenación. No es de recibo, por tanto, aparte de ser ilícito, que esta pregunta no sea respondida al unísono por las partes, al valor real pagado o por pagar, evitando futuras consecuencias que, en lo financiero bancario, la tributación del impuesto sobre utilidades o en ganancias y pérdidas de capital se pueda terminar manifestando.
Dudas más propias surgen cuando en el negocio jurídico se establecen condiciones de intercambio de un bien no dinerario o equivalente por otro bien de naturaleza también no dineraria. Adquirimos un terreno a cambio de unas vacas y unos tractores, aquí no media efectivo, la pregunta empieza a adquirir algo de sentido más razonable: ¿Cuál valor le damos a una transacción de bienes no dinerarios?
La respuesta nos la da la propia normativa: el valor razonable de los bienes intercambiados, estos en concordancia con los principios de valoración relacionado a transacciones vinculadas del artículo 81 bis de la ley de impuesto sobre la renta.
El mayor de los valores entregado por una cuantía menor de bienes recibidos constituye una pérdida y la mayor valía de los bienes una ganancia, la una será deducible y la otra será gravable.
Los contribuyentes olvidan también que la cédula del impuesto se denomina de ganancias y pérdidas de capital debido a la facultad normativa de reducir de la base imponible de las ganancias de capital, las pérdidas sufridas en los tres últimos periodos, aspecto que requiere de una adecuada documentación, así como de una apropiada contabilización.
Cuando una entidad ha soportado pagar impuesto de ganancias de capital por enajenar a cualquier título bienes no afectos, en el momento de poner a disposición de sus accionistas la renta después del impuesto, le corresponde, en tesis general. aplicar el respetivo impuesto de dividendos o más propiamente denominada impuesto de renta del capital mobiliario al tipo impositivo del 15%.
Caben en estos últimos casos las excepciones que resulten de la aplicación de los Tratados para evitar doble imposición internacional, con tarifas reducidas en el capítulo respectivo del Tratado aplicable, así como la no sujeción al impuesto en caso de que el receptor sea otra sociedad costarricense que lleve a cabo actividades lucrativas, por lo que esta evitará la tributación al nivel de la retención, pero incorpora en sus rentas, por regla de integración de rentas, los dividendos a la renta bruta de la sociedad tenedora de acciones con actividades económicas.
En el caso de la aplicación de la tarifa reducida por razón del Transitorio del impuesto de ganancias de capital, el mismo aplica solamente para los bienes cuya titularidad fuera ostentada por el contribuyente con anterioridad a la entrada en vigor de la ley 9635 de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas. Pueden estos optar por la tributación que le convenga más, sea el 2.25% del total del valor de la enajenación, o el 15% de la diferencia entre valores históricos y el precio de la enajenación.
En cuanto a las exenciones por donaciones y herencias, debemos recordar que estos supuestos de exención parten de la realidad de los actos, su correspondencia con la transacción y por supuesto las solemnidades jurídicas que implican las donaciones y herencias, aspecto que debemos atender de conformidad con las reglas del Código Civil.
No existen – y consideramos oportuno los legisladores incluyan ahora que les toca volver a la materia de legislar en el ámbito tributario – normas de diferimiento del impuesto, una característica que promueva la reinversión de los resultados de las ganancias de capital para provocar incentivos a la activación de la alicaída economía.
Como podemos notar con esta pincelada de las consecuencias tributarias de las transmisiones de bienes, la materia ha evolucionado en la normativa, no así en la aplicación en los casos concretos. Tienen los contribuyentes la sensación de falsa tranquilidad consecuencia de que, en el inmediato, no está ocurriendo nada.
En especial a los adquirentes les debe ser altamente relevante la tributación y valoración apropiada de las transacciones por las consecuencias encadenadas que para sí tienen, así como por la responsabilidad solidaria que prevé el artículo 22 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, hasta por el valor de la transacción, como responsabilidad por adquisición.
Publicado en La Republica el martes 03 agosto, 2021
