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Empacando para cerrar

Estamos a una semana de celebrar la fiesta de la Navidad y muchos ya están empacando para preparar el final de un año 2019 variopinto.

En este ambiente de preparación – al igual que corresponde hacer cuando empacamos – conviene hacer una lista de revisión que nos sirva para evitar lamentables olvidos, que serían evitables si hubiésemos tomado las medidas pertinentes.

Hoy deseo aportar a la lista de empaque lo que debían ser los actos preparatorios para el cumplimiento de una primera vez de la liquidación anual del impuesto mensual del IVA.

Desde la entrada en vigor del IVA, como resultado de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas el pasado primero de julio, hemos podido aprender al caminar, que el impuesto tiene una serie de diferencias significativas respecto de las obligaciones del impuesto de ventas derogado.

Una de las diferencias que hoy deseamos recordar a los contribuyentes es la característica de liquidaciones provisionales del impuesto de manera mensual, con una declaración anual definitiva. Esta liquidación anual es relevante en particular por los elementos de la determinación de los derechos efectivos de acreditación de los IVA soportados y que han cumplido con los requisitos de deducibilidad en las liquidaciones mensuales.

Debemos recordar que la norma legal establece que solo da derecho a crédito el impuesto relacionado con la adquisición de bienes o servicios, en el tanto que los mismos correspondan a transacciones gravadas y no exentas para quien se ha merecido el derecho de acreditación.

En otras palabras, el derecho de acreditación en el IVA es un derecho subordinado o condicionado a que la operación de venta esté sujeta y no exenta.

Esto sigue la lógica jurídica y económica de una cadena de valor agregado, que evite que haya derechos de acreditación que sean en otra forma medios de reducción de costes de operación que indebidamente se conviertan en un quebranto de la lógica del impuesto de valor agregado.

Como consecuencia de lo anterior, tenemos que por primera vez todos los contribuyentes liquidar con fecha 31 de diciembre próximo, el valor de los derechos de acreditación aplicados en nuestras declaraciones de IVA que se han presentado para los meses de julio en adelante. Un ejercicio de comparación entre los valores deducidos y los que, en efecto, la realidad de nuestras ventas a exentos sin derecho de acreditación nos defina como el derecho definitivo para 2019 de liquidación de la proporcionalidad provisional contrastada con la proporcionalidad definitiva.

Debemos recordar que la proporcionalidad estimada 2019 fue el resultado de la determinación de un valor relativo – porcentaje de ventas con derecho a crédito, con respecto a ventas totales – para el año natural 2018, con independencia del período fiscal que a efectos de renta tuviese el contribuyente.

Esta proporcionalidad debe ser contrastada con la “real” del 2019. Esa que resulte de comparar las ventas que dan derecho de crédito pleno con respecto a las ventas totales, para el periodo que va del 1 de enero al 31 de diciembre de 2019.

Valga decir, que tanto para las ventas del año 2018 como las que se imputen al periodo del 1 de enero al 30 de junio de 2019, estamos ante una ficción planteada en el reglamento de la norma del IVA: Asumir como si el IVA hubiese estado en vigor en esos periodos, un contraste con la realidad que en efecto hizo que el impuesto entrara a regir sino a partir del 1 de julio del presente año.

Esta comparación de derechos estimados de deducción por proporcionalidad de 2019 y los reales derechos que surgen de los cálculos combinados de presuntos del primer semestre con reales del segundo semestre de 2019, son los valores cuya diferencia debe ser liquidada el próximo 15 de enero de 2020. El cálculo dará una mayor o menor cantidad de IVA por pagar y la contraparte de orden contable será una mayor o menor valía de los bienes duraderos ajustados, así como un mayor o menor valor de gasto deducible.

Recordemos que la norma reglamentaria del IVA obliga que, con independencia de las políticas propias de capitalización de la empresa o el contribuyente como regla general, cualquier erogación de más de 15 salarios base deba ser tratada como bienes duraderos con la creación de un auxiliar a fin de periodificar el derecho de deducción de IVA en los tres períodos anuales de liquidación definitiva de los derechos de crédito, que correspondan según los valores de proporcionalidad antes descritos.

La labor es ardua en intensidad, detalle y cálculos que conllevan una gestión integral de las declaraciones ya presentadas. Tres de ellas – las primeras – sin consecuencias de sanción y otras tres – las últimas del año, incluida la complicada declaración de diciembre con la liquidación acumulada de proporcionalidad – sujetas a las sanciones por determinaciones incorrectas o imprecisas. Sanciones previstas en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios de hasta 150% de multa por la diferencia que pueda surgir en estos cálculos. De ahí la importancia que conlleva la adecuada sustentación del cálculo de liquidación de la prorrata definitiva del 2019, así como el efecto contaminante que puede conllevar un error que se convertiría en sistémico para el año 2020.

Debemos tener en cuenta que en los procesos de fiscalización se pueden hacer comprobaciones de diversa naturaleza, aspecto que implica no solo la necesaria integridad numérica sino la calidad de los registros contables auxiliares que emergen como urgentes antes de empacar para irnos de fin de año.

La forma de cumplir en tiempo, forma y calidad es indiscutiblemente mediante el uso de la tecnología, esto lo ha dejado resuelto desde su diseño eTax. eTax es la única herramienta diseñada por un equipo de expertos fiscales e informáticos. Los múltiples usuarios de la herramienta, así lo tienen ya solucionado.

Aun no es tarde para moverse, no debe esperar que sean las acciones de la Administración Tributaria las que le estimulen. La prevención es la forma más inteligente de gestionar el riesgo, en particular, el riesgo tributario.

Tenemos que prepararnos para el viaje y la aventura de esta primera liquidación de prorratas, debemos empacar apropiadamente los medios materiales y tecnológicos para esta aventura, que no nos tome desprevenidos.

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Publicado en el periódico La Republica el 17 de Diciembre del 2019.

Concepto de ganancias de capital, aclarémoslo

Una de las temáticas que ha traído diversas confusiones y discusiones en relación con la entrada en vigor de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, es precisamente la forma, el momento y la tarifa aplicable a las ganancias de capital.

Analizando la génesis misma de esta situación tenemos en primer lugar un aspecto de orden histórico: Como tesis de principio, las normas tributarias aplicables a la diversidad de tipos de renta hasta el pasado 30 de junio, no sujetaban a imposición las ganancias de capital.

También es origen de esta dificultad de comprensión de la norma de sujeción al impuesto, de según qué supuesto de transmisión analicemos, estamos ante una diversidad reconocida en el derecho comparado de tipologías de renta, razón por la que no estamos ante un concepto unívoco e inequívoco cuando nos referimos a ganancias de capital.

Los comentarios al Modelo de Convención de Tratados para evitar la Doble Imposición de la OCDE; plantean algunas luces respecto de la forma y lugar en que los países tratan la sujeción o no de las ganancias de capital como materia imponible.

En los comentarios al artículo 13 del Modelo, se indica tres formas alternativas a la tributación de este tipo de rentas:

1. En diversos países las ganancias de capital se consideran no sujetas a imposición.

2. Las ganancias que surgen como tales ganancias de capital en el curso de los negocios, se someten a tributación, mientras que aquellas que ocurren fuera del curso normal de operación o de los negocios, no se someten a imposición. Por último:

3. Aún en aquellos casos en los que se gravan las ganancias obtenidas fuera del curso normal de operación, esta tributación se refiere en forma particular a algunos supuestos de transmisiones de inmuebles o ganancias especulativas.

También indica el Modelo, en el segundo párrafo del comentario del artículo 13 que se encuentran aún en los países de la OCDE, diversidad de formas de gravar las tipologías indicadas en el párrafo anterior, dependiendo de normas de derecho interno de cada país. Pasan desde las opciones generales, sometiendo todas las ganancias de capital a tributación como ingreso gravable en renta – en el caso Costa Rica el 30% – o utilizando para estas ganancias no recurrentes, a tarifas diferenciadas, tal cual es el caso de Costa Rica, en tesis general de 15%.

El modelo escogido por la Ley de Fortalecimiento es un modelo híbrido, con diversas llaves de decisión para determinar la tarifa aplicable. Costa Rica ha pasado de manera pendular, de no gravar las ganancias de capital, a gravarlas todas, excepto aquellas que concretamente están exentas según el artículo 28 bis, así como en los supuestos que, por motivo de ficción jurídica, el propio artículo 27 de la ley de renta, establece condiciones de no sujeción.

Si lo que se enajena, a cualquier título, es un bien afecto a la actividad habitual – actividad que tributa por el impuesto a las utilidades –, es decir esté dedicado de manera indudable a la actividad del contribuyente, es considerado en el momento de su enajenación, como una diferencia que debe ser gravada o deducida en la base imponible íntegra del impuesto sobre las utilidades; incorporándose – sin norma de periodificación alguna – a la base imponible del impuesto sobre las utilidades a una tarifa general de 30% en el caso de entes jurídicos en este periodo fiscal 2019, para aquellas ganancias de capital realizadas desde el 1 de julio en adelante.

Es decir, la primera llave para determinar si la ganancia se incorpora en renta corriente o como sujeta a imposición de ganancias de capital, es si el bien está afecto a la imposición sobre la renta o sobre la tributación cedular de rentas de capital inmobiliario, o rentas de capital mobiliario según sea el caso.

Como consecuencia de esta primera llave de decisión tenemos que se puede concluir que la renta accesoria de ganancias de capital, entendidas como rentas no habituales, siguen la suerte de la tributación de las rentas que generan antes de la enajenación, por lo que si generan rentas de capital sometidas a estos impuestos han de tributar como ganancias de capital a la tarifa reducida del artículo 27 de la ley de impuesto sobre la renta, o de estar al momento de la enajenación generando rentas sujetas al impuesto general sobre la renta, tributarán por este impuesto al corresponder a enajenaciones de bienes afectos a la actividad.

Previo a las reformas de La Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, cuando las rentas estaban sometidas a tributación sobre la renta, las únicas “ganancias de capital” sujetas a imposición eran las que se obtuvieran de la enajenación de cualquier título de bienes depreciables.

El cambio más relevante radica en que ahora, si los bienes están afectos, con independencia de cualquier otra consideración, se integran como parte de los resultados de la operación, tributando por esta posible ganancia de una manera indirecta.

En contraste con la regla de sujeción al impuesto de ganancias de capital, cuando dicha ganancia se da en el ámbito de los bienes afectos, se integra en resultados del periodo fiscal. Se mezcla con el resto de los resultados de operación y tributa al 30% de impuesto si es que la entidad tiene resultados positivos en el resto de sus actividades. No aplica en este caso, regla alguna de actualización de valores, que está reservada a las ganancias de capital que tributan por la cédula especial. Por tanto, estamos ante una tributación de periodo fiscal anual.

En el caso de las ganancias derivadas de la enajenación de bienes sometidos a tributación por rentas de capital, estas se someten a imposición con periodo fiscal mensual. Al ser un hecho generador de carácter instantáneo se declara y paga en forma periódica mensual, sin ser pasible de deducciones, otras que el costo histórico de adquisición – con ajustes por inflación en caso de inmuebles – aceptando reducciones directas en base imponible por las pérdidas que en esta misma naturaleza de enajenaciones se hayan experimentado en un periodo de tres años.

Otra de las llaves que debemos analizar es la de la temporalidad de la adquisición, a fin de determinar si el contribuyente puede acceder a la tributación alternativa del 2.25% sobre el monto bruto de la valoración de la enajenación, si el bien fue adquirido antes del 30 de junio. Se compara su tributación alternativa del 15% sobre la diferencia de valor o la tarifa reducida dicha, lo que constituye un derecho de opción de tributar a la menor de las alternativas.

Es mucho más lo que se puede derivar de casuística de aplicación y opciones de tributación. Ante la construcción de la nueva norma, en Grupo Camacho Internacional estamos gustosos de buscar las opciones que en el ámbito legal le convenga, a fin de cumplir con el deber de contribuir, ejerciendo el derecho de hacerlo a la menor carga alternativa posible.

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Publicado en el periódico La Republica el 10 de diciembre del 2019.

Cobrando lo debido

En diversas ocasiones antes de la reciente reforma fiscal bajo el título de Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, se usó como bandera de algunos sectores, una falacia que – a falta de acción de la Administración Tributaria – no deja de ser casi una profecía autocumplidora.

Propiciaban que no era necesario hacer cambios en lo tributario, mientras no se recaudara de manera apropiada lo que correspondía de quienes, de manera sistemática, incumplen con sus obligaciones tributarias. Esta afirmación en aquel contexto se hacía un mero pretexto para que Costa Rica no avanzara camino a un sistema tributario más general y equitativo.

Sin embargo, debemos hacer notar diversas causas que nos deben hacer retomar el argumento a la luz de haber logrado, al menos en primera instancia, una modernización de la estructura tributaria del país, sin que medie de manera evidente una tributación más inclusiva y por tanto que cumpla con los principios de igualdad y generalidad.

Hay una diversidad de causas que alimentan la urgencia de contar con una gestión tributaria seria y moderna. Una administración responsable de las reformas que como sociedad hemos venido asumiendo y para las que el sector productivo ha tenido que ceder a la abundante y profunda transformación de nuestro sistema tributario en los últimos años.

Hemos cedido, desde la perspectiva del sector privado, en institutos y derechos para dar paso a unos deberes que, sopesados como sociedad es propio haberlos cedido; la razón: el bien superior, que resulta de enfrentar de forma solidaria la contribución al sostenimiento de las cargas públicas.

Sin embargo, esto se ha recargado en algunos sectores que han tenido, por su condición, que ver un impacto mayor en sus contribuciones que el que otros están cediendo para lograr como conjunto social este objetivo de solidaridad. Un agravio comparativo que contraviene los principios constitucionales más básicos, en especial el de la generalidad de las normas tributarias en diversas manifestaciones.

Desde las manifestaciones legales, que son aquellas que devienen de la normativa misma, la forma incoherente con que se otorgan y mantienen exenciones en las leyes de imposición indirecta, IVA, como las de la imposición directa, renta, son inexplicables a la luz de la necesidad que se nos propone como sociedad a la hora de enfrentar los procesos de cambio.

Este primer nivel de falta de generalidad de las leyes encuentra al menos cobijo en el propio derecho de la Constitución, que mantiene como elemento reservado a la ley la creación de tributos, sus elementos fundamentales y las exenciones que se reservan a esta esfera de la representación de las sociedades democráticas como lo son la creación de leyes en manos de los diputados.

Estos agravios comparativos, que surgen del devenir de la gestión de grupos de interés y de presión, se consideran desequilibrio en el mandato del deber de contribuir; un resultado de la dinámica misma de la democracia representativa, con todos las externalidades positivas y negativas a las que se expone el ejercicio democrático.

Debemos aspirar como sociedad a contar con leyes tributarias más generales, menos excluyentes, más equilibradas. Que midan la capacidad contributiva real y efectiva de una forma particular respecto al impuesto que se está creando, así como de la exención que se está otorgando. Un intento por materializar, desde el ejercicio legislativo, la difícil caja de equilibrios de ejercer responsablemente el poder de representación y por tanto de imposición.

En las manos del Poder Ejecutivo hay trasgresiones evidentes de los principios de generalidad y en particular, del deber de contribuir al amparo del principio de reserva material de ley, que provoca transgresiones legales a los términos de la equidad del reparto de las cargas públicas en manos de quienes tienen el deber de custodiar la norma legal y hacerla cumplir. La gestión que en este sentido se ha hecho en el último año, requiere de una profunda revisión de la calidad de las normas y su concordancia con la ley, tanto como la capacidad efectiva de lograr que se alcance las metas de recaudación necesarias en este momento.

Por supuesto, que esto requiere de un acto que, es deseable, se realice en la etapa de “escoba nueva” de las autoridades entrantes a cargo de Hacienda, para que por error de “delegación” impropia no caiga en las manos de las perversas autoridades que cometieron trasgresiones legales en contra de la ley. Esas autoridades que promulgaron reglamentos hechos a la medida, ya no del ejercicio de la democracia, sino de la pérdida de la competencia en detrimento, nuevamente, de los que no pudieron ejercer presión suficiente para obtener tratos especiales. Esperamos que esos tratos no hayan sido resultado de corrupción frontal de quienes los otorgaron, sino el resultado de causas difusas que deben ser remediadas.

Es un buen momento para que el Señor Ministro – que ha sido claro en la urgencia de ejercer las medidas que sean necesarias para aumentar la recaudación y hacer cumplir la ley – haga consulta vinculante a la Procuraduría General de la República y la Sala Constitucional sobre la legalidad de los reglamentos y otras disposiciones de inferior rango – peor aún – que han roto de origen las capacidades de recaudación de la Ley que está pronta a cumplir su primer año de promulgación y seis meses de entrada en vigor.

En materia de fiscalización los esfuerzos se han concentrado fundamentalmente sobre la cabeza de los mismos contribuyentes, sin que se noten los necesarios esfuerzos para el combate de los defraudadores flagrantes y tradicionales, a quienes les da lo mismo que haya cambios en las normas presentándoles inclusive la morbosa oportunidad de transgredir una nueva norma.

De manera inexplicable, la Administración se mantiene en su zona de confort de perseguir siempre a los mismos. Deja por la libre a los contrabandistas y a los omisos, que son realmente quienes deben ser perseguidos y encausados. Parar la impunidad de décadas.

La recaudación incremental efectiva es una labor que requiere de inteligencia y herramientas; estas ya las tiene la Administración, de lo que carece es de la voluntad para dejar de ser el cómplice de quienes se burlan de contribuyentes y de la propia Administración Tributaria. No podemos dejar de pensar que los intereses que explican esta conducta de unos y otros solo puede devenir de turbias relaciones subterráneas que urgen de una seria intervención investigativa de quienes tienen el poder – deber de hacer que la ley no solo sea igual en su estructura, sino en su aplicación. De otra manera, de esta astenia deviene una nueva consecuencia de distorsión del sistema económico legal y formal.

Carlos Camacho Córdoba
Socio Director Grupo Camacho Internacional
ccamacho@grupocamacho.com

Publicado en periódico La República el 3 de diciembre del 2019.