¡Es impresionante! Dos años después de la entrada en vigor de la ley 9635 de Fortalecimiento de las finanzas públicas aún estamos con un ambiente lleno de lagunas que, cuando se llenan, solo abren y alimentan suampos más profundos y pestilentes.

Cierto, hay una dificultad inherente a la materia fiscal que requiere de conocimiento especializado para lidiar responsablemente con ella, pero también debemos decir que es labor de los legisladores hacer normas claras y contundentes, que no dejen a la interpretación la peligrosa acción de cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Menos aún, por ningún motivo, debe darse espacio para que el Poder Ejecutivo, mediante el Ministerio de Hacienda y su unidad “especializada en materia tributaria,” es decir, la Dirección General de Tributación haga interpretaciones en normas reglamentarias y otras de carácter infra legal, que dañan aún más el bloque de legalidad y certidumbre jurídica.

Los sistemas tributarios no son cómodos de usar por los agentes económicos. Comportan una acción antinatural, el pago por fuera legal de una contribución, tributo o impuesto. Pago que se hace por mandato y no por la obtención de un beneficio concreto de carácter identificable, separable y susceptible de disfrutar como contraste de dicho costo tributario.

Además del costo de orden legal – el impuesto, hay una serie de costos indirectos para gestionar el cumplimiento de obligaciones tributarias. Se denominan carga fiscal indirecta y se compone de los costos en que incurre un contribuyente para recibir de los intermediarios fiscales apoyo en la comprensión de la norma, tanto para cumplir con sus obligaciones de orden altamente técnico, como para cumplimientos concretos, como los estudios de precios de transferencia, tasados en el artículo 81 bis de la normativa de renta desde el año fiscal 2020, así como otro plural de etcéteras.

Temas como la separación contable de bienes entre bienes afectos a la actividad empresarial o lucrativa, de aquellos no afectos, que parece una perogrullada, terminan requiriendo un sofisticado nivel contable, que no es la media de la oferta profesional del mercado. Tampoco existe, como sí lo hay en el derecho comparado, una normativa contable cierta, un plan general contable o plan único de cuentas que, siguiéndole al pie de la letra, da seguridad a los contribuyentes de estar cumpliendo con estas distinciones de manera semántica y sin ambages.

De ahí que el contribuyente, empresario de cualquier tamaño, dependa en su proceso de autoliquidación de impuestos de una serie de agentes intermediarios fiscales, que se convierte en un costo indirecto del cumplimiento tributario.

El contribuyente no experto en temas contables ni económicos que le permiten calcular la base imponible correcta, los ajustes que deba ejecutar por precios de transferencia u otras normas, que no conoce de la hermenéutica jurídica debe invertir en asesoramiento especializado que, según estima el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), en el caso de Costa Rica representa un costo equivalente a más del 1.5% del PIB.

Una suma en exceso onerosa y que no se imputa dentro de la contabilización de la presión fiscal. Que si se compara con la de homólogos del club de países ricos a los que nos hemos adherido en la OCDE resulta que su valor facial, es bajo.

No se consideran en el comparativo elementos entorno a la seguridad jurídica que gozan en dichos países, con un mayor seguimiento de sistemas tributarios ordenados, respetuosos de los principios de jerarquía de las normas, donde la Ley sí está por encima de las normas de rango inferior, como parte de la cimentación de un sistema que brinda certeza legal al contribuyente y medios transparentes de difusión que aclaran y no confunden.

¿Cómo llegamos hoy en cambio en Costa Rica, a dos años de la puesta en marcha de la norma, a un estado de cada vez menor claridad de los agentes económicos, incluso de aquellos que dicen prestar estos servicios especializados de orden fiscal?

¡Precisamente por el irrespeto al principio de legalidad que pone en riesgo la legalidad y claridad del bloque normativo en su conjunto!

También surge de la precaria situación en la que algunas prácticas fiscales anacrónicas siguen ejecutándose, a vista y paciencia de las autoridades tributarias, sin que ellas ejerzan funciones de debido control. Cuando pretenden aclarar normas, más bien las desvanecen, las hacen turbias al cumplimiento, sin esfuerzo alguno por programas de educación para los contribuyentes.

Parece haber un objetivo perverso, esperar a que contribuyente incumpla, se equivoque para echar mano a un arsenal de normas de tortura. Sanciones en lo jurídico, pero que se aplican a costa de que es la misma Administración Tributaria la que provoca los incumplimientos, ya sea porque habla o porque hace silencio, generando un ambiente de mutua desconfianza.

En fase de liquidación, los contribuyentes se enfrentan a decir la verdad de los elementos que constituyen sus obligaciones tributarias. Deben distinguir aquello que de manera indudable y por su vínculo a bienes afectos, está sujeto al impuesto sobre las utilidades, de aquello que, por ser rentas incidentales provenientes de bienes no afectos deben tributar bajo las cédulas de impuestos sobre la renta de capital mobiliario o inmobiliario. Deben considerar que, salvo muy pocas excepciones, corresponde entonces la integración de renta, sumando las rentas de capital mobiliario e inmobiliario e integrarlas con la base imponible del impuesto sobre las utilidades.

Es difícil de explicar, mucho menos justificar cómo enfrentar la inopia de la Administración Tributaria cuando tratamos el tema con clientes actuales y potenciales, o con aquellos que fueron asesorados por expertos en la mecánica del ATV, pero sin el conocimiento de que esta herramienta informática no es más que un instrumento útil para comunicarse con la Administración Tributaria. Sus errores, que son muchos, no crean norma ni eximen de responsabilidad. ¡Más difícil explicar por qué el contribuyente debe soportar las consecuencias de la aplicación inapropiada de la norma legal por parte de las autoridades!

Muchos contribuyentes fueron inscritos de oficio como contribuyentes de rentas del capital inmobiliario, por tener actividad de alquileres de inmuebles. Sucedió por la emisión de una norma de carácter informativo, no jurídica, que daba un plazo perentorio para demostrar que tienen al menos un empleado inscrito en el sistema de seguridad social.

Igual sucede con los rendimientos de capital mobiliario, siempre que se demuestre el contar con un empleado en el sistema de seguridad social, puede tributar por la cédula de utilidades.

Un aspecto que luego de estar colgando de una normativa infra legal, se “remendó” en los artículos 5 y 6 del nuevo reglamento de la Ley del impuesto sobre la renta, publicado en diciembre pasado y vigente para el período 2021 y en adelante.

Según el reglamento, para las rentas de capital inmobiliario, el derecho a tributar por el impuesto sobre las utilidades debe mantenerse por un período no menor a cinco años, mientras que, para las rentas de capital mobiliario, el plazo es de al menos un período fiscal.

Debemos remarcar que en la primera disposición de la que la Administración dio cuenta por medio sus redes sociales, no más al inicio de la vigencia de norma, se establecían unos plazos fatales o perentorios, que no los recoge el reglamento con lo que el contribuyente puede ahora, como corresponde si cumple con la condición establecida, optar pasarse a tributar por el régimen de utilidades, que es financieramente más conveniente.

Comprendemos las dificultades mecánicas del ATV, que no flexibiliza la traslación del impuesto de rentas de capital al de utilidades, pero no son estos obstáculos jurídicos, sino consecuencias de anacrónicos sistemas informáticos que el contribuyente debe usar para cumplir con su situación fiscal.

Esto no exime del cumplimiento apropiado de la norma ni para disfrutar de una menor tributación de la que le corresponde, siendo este el caso de quienes creyendo que, al cumplir con el mero pago del impuesto mensual sobre rentas de capital, han finalizado con todas sus obligaciones relativas al impuesto sobre la renta.

Esto no es así cuando, por ejemplo, un contribuyente tiene como único bien un inmueble, en cuyo caso estamos ante el bien principal y afecto a la actividad económica. Si tributa mensualmente por rentas de capital, aunque sea consecuencia de la inscripción masiva de la Administración, no se exime de la incorporación al impuesto a las utilidades de estas rentas inmobiliarias cabiendo, a efectos determinativos del impuesto sobre utilidades los gastos útiles, necesarios y pertinentes a la generación del ingreso sujeto a imposición.

Los pagos que mensualmente haya efectuado, ya sea porque no cumple con el requisito del empleado empadronado en la CCSS o por no haber optado conforme el predicado del artículo 5 del reglamento creyendo que ya el tiempo perentorio se acabó, debe considerarlos como pago a cuenta del impuesto sobre las utilidades, determinado con las tarifas aplicables según su condición.

La puerta cerrada para pasarse al régimen de utilidades debe quedar claro, surgió de una normativa administrativa irregular, carente de fuente legal. El reglamento enmienda que, ahora sí hay fuente legal y que lo que esta restringido es la salida, no la entrada.

También hay que dar cuenta de lo inocuo de la norma en relación con no permitir salir del régimen de utilidades puesto que no deja prevista sanción o consecuencia adversa alguna, lo que hace de esta disposición un “saludo a la bandera”, de los muchos que tiene nuestro sistema fiscal.

La norma respecto del tratamiento de las rentas de capital estaba diseñada en la ley para actuar, en forma general, como un sistema de retención en el que el pagador practicaba la misma, siendo el 15% una reducción y no un gasto deducible como lo vuelve a confundir el reglamento, desconociendo la condición de carácter auto liquidativo de la declaración sobre utilidades, sirviendo por tanto dicha reducción, como una merma de la base imponible pero, según ley, en ningún momento como una imposibilidad real de aplicar los gastos que conforme lo establecido en el artículo 8 de la ley y las limitaciones del artículo 9 de la misma, simplemente no pueden ser modificadas en una norma reglamentaria que es, de nuevo, equívoca.

Es necesario comprender los alcances del lacónico inciso q) del Decreto del plan anual de fiscalización, que indica como supuesto para ser objeto de revisión quien tenga “manifestaciones de signos de riqueza sin renta conocida.”

Trataré de hilar el mapa de riesgo para que el contribuyente, y muy especialmente el que no es contribuyente, pueda medir las condiciones actuales de su riesgo de fiscalización, así como los medios a disposición de la Administración Tributaria para la detección y sujeción a la imposición del Impuesto sobre las utilidades, aprovechando la presunción del artículo 5 de la Ley de impuesto sobre la renta.

Existe diversidad de medios interconectados a sistemas de información que generan pistas imborrables sobre la conducta de un agente económico. Estas pistas van desde lo más básico, como las comunicaciones telefónicas, las páginas de internet que visita, las compras que efectúa con medios de pago bancarizados y una larga lista de otras señales que, en la vida cotidiana, una persona lleva a cabo desde el inicio hasta el fin de cada día.

Hay una serie de consumos que son de orden inmediato, así como bienes que son de orden duradero, que un agente económico ostenta, goza, disfruta, se sirve o utiliza. Estos son elementos que ayudan en la construcción del perfil tributario de esa persona. Ese perfil no se basa en el ingreso, sino más bien parte de abajo, el gasto, hacia arriba, par definir la cuantía de “renta indiciaria” según el consumo de bienes y servicios del contribuyente o de su núcleo familiar.

Son signos de ostentación de riqueza la o las casas de habitación, el o los vehículos que utiliza, ya sea a su nombre o en nombre de un título jurídico por definir, los consumos de sus servicios públicos, los pagos que efectúa a las entidades financieras por tarjetas de crédito, cuotas de préstamos, arrendamientos, acumulación de riqueza financiera, entre otros. Una suma de rasgos de la naturaleza de agente económico al que se enfrenta la Administración Tributaria cuando se propone la tarea de gravar, porque para eso fiscaliza, a los agentes económicos que presentan disociación entre sus declaraciones de impuestos, concretamente renta, y el valor económico – ya veremos la diferencia con los medios dinerarios – que le puedan imputar a modo de renta contrastable.

Si un contribuyente hace una recopilación de los bienes materiales muebles e inmuebles que usa, goza o disfruta, así como los consumos que dan pie a su llamado “estándar de vida” se generan indicios adicionales que perfilan y liman de manera más fina el tipo de riesgo que tiene el contribuyente de sufrir una fiscalización. Incluya ahí incluso pasatiempos como el arte, la cultura, los deportes y todos los costos asociados a esos gustos y preferencias.

Piense a la vez en otros aspectos menos dispensables como la educación privada, propia o de los miembros de su núcleo familiar, ya sea dentro o fuera del país. Los servicios y procedimientos médicos a los que se somete su unidad familiar, ya sea de orden preventivo, curativo o estético también son adiciones que dejan mayor fidelidad a la imagen del tipo de agente económico y el riesgo por omisiones fiscales asociadas.

Valore si las rentas declaradas son insuficientes para explicar esa lista de manifestación de consumo. El resultado de esa cuantificación revela un perfil de mayor o menor riesgo fiscal, tanto para el sujeto, como para la matriz de riesgo que utiliza la Administración Tributaria para la selección de sus procesos de fiscalización.

Las manifestaciones de riqueza aumentan cuando se incluyen aquellas que el agente económico tiene fuera del territorio nacional. A pesar del concepto de territorialidad, aquellos gastos que realice usted fuera de Costa Rica, pueden ser parte de dicho perfil, considerando el marco normativo de fiscalidad internacional y las herramientas disponibles, de potente calado, para el intercambio de información por suministro. Un flujo de información muy distinto al antiguo intercambio por requerimiento, que se potencia con un caudal de información y posibilidades de minería de datos que las tecnologías de información permiten y están al servicio de las Administraciones Tributarias del mundo civilizado, que ha planteado una batalla campal contra el fraude fiscal.

La inteligencia artificial en la gestión de algoritmos que permitan determinar perfiles de contribuyente según los datos disponibles es una realidad en la mayoría de los países miembros de la OCDE, de la que somos parte. Utilizan la tributación digital para derrotar el fraude fiscal, al menos de manera parcial.

Veamos un agente económico cualquiera que, según su entendimiento de la Ley y en supuesto de buena fe y principio de inocencia, se plantea frente a sí cuánto es su gasto y de qué fuentes provienen los recursos para financiar su estilo de vida.

Si el sujeto se enfrenta a una fiscalización enfrentará diversas posibles conclusiones: Que deriva rentas que han sido afectas a impuestos de retención en la fuente, con carácter, cada vez más excepcional, de únicas y definitivas. De pronto, se enfrenta con que la suma de salarios recibidos, los dividendos e intereses en su conjunto son insuficientes para la justificación de su nivel medio de gasto para el sostenimiento de sus cargas personales y familiares.

Las explicaciones pueden ser tan diversas como cada caso individual o familiar se presente. El llamado de atención al individuo es que hay una señal inequívoca de que el fisco pretende hacer estas comparaciones y que, en la era de la información, se facilita la tarea tanto para revisores como para el contribuyente, pues existen medios de prueba – que al fin es lo válido en derecho – para justificar el “estilo de vida.”

Este análisis excede los movimientos de orden dinerario o de otros medios de pago. Aquí entramos en la peligrosa gaveta de las imputaciones de renta donde, por ejemplo, si el empleador hace una dotación de vivienda, estudios, gastos médicos, seguros y una larga lista de etcéteras al trabajador, se trata de rentas que se valoran para el impuesto de renta sobre el trabajo personal dependiente, aunque no sean transmisiones dinerarias, son valores pagados por el empleador e imputables a la imposición tributaria del individuo, con responsabilidad solidaria para su empleador.

Lo mismo ocurre con beneficios para el o los accionistas de una empresa o grupo económico.

Escuchamos con frecuencia decir: “yo no tengo nada,” pero vive como si lo tuviera. Dichas imputaciones de renta son susceptibles de ser gravadas en cabeza del receptor del beneficio. Pueden incluyo, dependiendo del tipo de beneficio y de su tratamiento contable y fiscal, desconocerse como gasto en fase de fiscalización, recalificándose como un dividendo, con los incumplimientos posibles en materia del impuesto sobre las utilidades del pagador y las sanciones que, dependiendo de la tipicidad de la consulta, pueden devenir en multas que, de ser omisiones de carácter contable, serían de hasta el 150% del monto dejado de pagar del impuesto respectivo.

Respecto a bienes duraderos como terrenos, casas, edificios, vehículos terrestres, aéreos o acuáticos e inversiones financieras que el sujeto tenga a su nombre, o por medio de sociedades inactivas, estamos ante la posible aplicación de la norma de incrementos patrimoniales no justificados, con independencia de la fecha de adquisición del bien o inversión.

Recuerde que las sociedades inactivas declaran tanto en renta como en registro de beneficiarios últimos, de ahí que se conoce quién ostenta las acciones y, el incremento patrimonial no justificado, aplica ante omisión en la declaración, aplicando, en el mejor de los casos, la prescripción decenal del Código de normas y procedimientos tributarios.

De nuevo, estos bienes duraderos e inversiones financieras no se limitan a las existentes en el país, sino que incluyen a todos aquellos reportables por más de 139 países. El marco de intercambio de información de fiscalidad internacional brinda los datos útiles, necesarios y pertinentes para la determinación de la obligación tributaria.

Un intercambio que ocurre sin obstáculos y con verdaderas historias de terror, en especial en casos de deportistas y artistas famosos que son los casos más divulgados, pero con múltiples casos más que, en el silencio de la intimidad, repiten la historia de cómo grandes capitales son embestidos por las Administraciones Tributarias del club de la OCDE. Una de las consecuencias, que, como país miembro, tomamos en la lucha contra el fraude fiscal.

Como cada caso personal y familiar es diferente, es recomendable darse a la tarea de, sin prisa, pero sin pausa, detectar sus zonas de riesgo, mitigarlo y evitar que le tomen desprevenido.

Recuerden que en caso de ocultamiento se pueden activar los mecanismos previstos en el artículo 92 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en materia de Fraude contra la Hacienda Pública, que tiene penas privativas de libertad.

El riesgo ya fue lanzado y avisado. Su acción, como agente económico, debería ser asegurar, con la ayuda de experto, la respectiva correspondencia entre esos signos externos de riqueza y sus declaraciones tributarias locales e internacionales, que justifiquen el origen fiscal de esas muestras de riqueza.

Es urgente retomar la discusión sobre permitir una regularización patrimonial, con métodos tasados y técnicos, que impidan el abuso y promuevan una recaudación voluntaria a corto plazo. Una última oportunidad al omiso de regularizar, a tarifas accesibles y con facilidades de pago y sin sanciones, su condición de entrada por la estrecha puerta que transitaremos en adelante.

Como todos los años por deber legal, la Administración Tributaria publicó los criterios objetivos de fiscalización para el 2022. Es importante entender la trascendencia jurídica de esta publicación y su correlación con los derechos y garantías de los contribuyentes.

El plan anual de fiscalización 2022 tiene novedades a los que los contribuyentes debemos prestar atención, para evaluar de previo nuestro potencial como sujetos que cumplen con alguno de los criterios objetivos.

También es importante aclarar que no todos los sujetos pasivos que cumplen con las condiciones dichas en el decreto 43.388-H serán fiscalizados. La Administración Tributaria tiene una capacidad instalada de funcionarios y una matriz de riesgo que es la guía de selección para la ejecución de una fiscalización extensiva.

La fiscalización extensiva es un procedimiento reglado, en el que el contribuyente se somete a un escrutinio profundo de uno o más tributos, para uno o varios períodos fiscales no prescritos. Como regla general, la prescripción es de cuatro años, salvo que exista causa para interrupción de la prescripción.

El procedimiento extensivo de fiscalización es regulado por el artículo 127 del Reglamento de Procedimiento Tributario, para quienes la Administración Tributaria notifique del inicio de una actuación fiscalizadora.

Aquí el primer consejo: No se asuste si está en los criterios objetivos de fiscalización, ¡pero tampoco se duerma! Hay que actuar, no hay que precipitarse.

La acción recomendada es poner en marcha un plan de aseguramiento de la calidad de las declaraciones no prescritas susceptibles, conforme el decreto, de ser inspeccionadas o fiscalizadas.

La prevención siempre es el mejor compañero de un administrador prudente que, sabiendo que tiene “números” en la lotería que se jugará este año, toma con tiempo y sin presión acciones para procurar asesoría fiscal especializada, que le de un panorama del riesgo que corre como sujeto pasible de fiscalización, y que pone en marcha, de ser oportuno, los planes de remediación correspondientes.

Cuando el contribuyente detecta que alguna de sus declaraciones en impuestos no prescritos contiene errores que afectaron la determinación de la obligación tributaria, puede rectificar voluntariamente. La Administración Tributaria está obligada a aceptar de pleno derecho, la declaración rectificativa como la última, por tanto, es esta la válida ante una eventual fiscalización.

La posibilidad de rectificar declaraciones y darlas como válidas ante un proceso de revisión tiene un límite temporal. Se puede hacer de manera proactiva hasta previo al momento en que se recibe una notificación para fiscalización de un impuesto y período concreto.

Una vez notificado, se puede rectificar, pero la Administración Tributaria no está en obligación de tomarla como su declaración definitiva. El acto de rectificación se transforma en una petición por resolver en el proceso de propuesta de regularización. La Administración Tributaria puede aceptar total o parcialmente la corrección extemporánea.

Conviene al contribuyente prudente rectificar previo a una notificación de fiscalización. Mientras que las posibles sanciones por errores en declaración y liquidación de impuestos, conforme el artículo 81 del Código de Procedimientos Tributarios, es de un mínimo del 50% y un máximo del 150% de lo dejado de pagar; si la rectificación se ejecuta antes de un proceso de fiscalización, la consecuencia pecuniaria se reduce abismalmente a un 1% por cada mes, desde la fecha en que se generó la diferencia impagada, con un tope máximo del 20%. Un motivo económico suficiente para invertir en la limpieza de la casa si se encuentra en los supuestos indicados en el decreto.

Busque ayuda profesional independiente para la determinación de sus posibles contingencias, ya que lo que espera no gastar en ese proceso, se lo va a ahorrar en posibles sanciones como las ya dichas.

Tener un diagnóstico fiscal es tener un mapa de riesgo o de zonas de calor, de posibles contingencias para la eventual atención de una fiscalización por materializarse. Es como un mapa y una brújula que le permite llegar más fácil a buen puerto, contrario a ir de noche, a ojos cerrados al “banquillo de los acusados”. Una guía que servirá a las partes para el proceso de acompañamiento en las labores de fiscalización.

Destacamos algunos criterios para usted valore si es momento de actuar y evitar consecuencias no deseadas en el proceso de fiscalización.

El artículo 1 inciso f incluye a quienes “hubieren incurrido en alguno de los siguientes incumplimientos a sus deberes tributarios:(…) 2. Que no hubieren atendido adecuadamente los requerimientos de información de trascendencia tributaria que se le hubieren formulado”.

Estos supuestos pueden darse por cumplidos si, por ejemplo, se le notificó en masivo, como lo abordamos en entregas anteriores e hizo caso omiso de dicho requerimiento.

Se incluye el inciso “m) Que estuvieren vinculados con sujetos pasivos que sean objeto de actuaciones fiscalizadoras.”

Los grupos económicos deben prestar una especial atención a sus situaciones de riesgo sistémico de ser fiscalizados si alguna de sus partes relacionadas o vinculadas ha sido fiscalizada. La norma no incluye un dimensionamiento temporal. La atención debe ser mayor respecto a sus transacciones entre vinculadas y la apropiada y respectiva documentación de precios de transferencia, así como sobre la gestión del riesgo basada en la experiencia de fiscalización previa para las entidades del grupo económico.

También es de especial atención la última parte de dicho inciso, que incluye al beneficiario final del grupo económico o los socios con participación significativa mayor al 25%, a ser susceptibles de ser fiscalizados en sus rentas personales. Un tema por revisar con especial cuidado, sobre todo por las prácticas comunes de sociedades de acumulación de bienes o dotación de beneficios

en especie que se caracterizan por una exigua o nula distribución de dividendos. Un resultado de la inteligencia tributaria producto del registro de beneficiarios finales de las sociedades del grupo empresarial.

Suma además la inclusión de un nuevo criterio en el inciso q), que indica como criterio de selección los supuestos producto de “Manifestaciones de signos de riqueza sin renta conocida”.

Un reenfoque en la justificación patrimonial de las personas físicas, que son las únicas que pueden tener signos de manifestación de riqueza, entendida esta en un sentido amplio, que incluye los aspectos patrimoniales propios de tenencia directa o indirecta, sea a título personal o mediante interposición societaria; también trazable con la información disponible en el registro de beneficiarios finales, depositado en el Banco Central de Costa Rica.

El riesgo novedoso introducido por este criterio objetivo es de mayúsculo cuidado; la ley de impuesto sobre la renta, Ley 7092 y sus múltiples remiendos, no obliga la declaración de las personas físicas, excepto en los casos de las personas físicas con actividades lucrativas.

Será un gran reto para las personas físicas que deberán reconstruir y justificar el patrimonio que usan, gozan u ostentan; así como los consumos que llevan a cabo por los diversos medios de pago a los que tiene acceso la Administración Tributaria.

Esto incluye la información bancaria, de primera instancia en el sistema financiero nacional, pero también la que exista en jurisdicciones cooperantes, 139 países con los que Costa Rica cuenta con intercambio de información en el ámbito de la fiscalidad internacional y la Convención sobre la asistencia administrativa mutua en materia fiscal, vigente como ley de la república desde el año 2013, así como el acuerdado de intercambio de información con los Estados Unidos de América.

En el estado de necesidad que enfrenta el fisco costarricense, no es de extrañar que, si le encuentran desprevenido, pueda pasar un muy mal rato y llevarse un traslado de cargos sustancioso.

El decreto enfatiza en la necesidad de aplicar las normas del artículo 5 de la Ley de impuesto sobre la renta respecto de los incrementos patrimoniales injustificados. Un reto mayúsculo para quien lleve una contabilización desordenada de sus transacciones, con independencia de si tenía o no condición de deber de declarar.

Este será un nuevo episodio en la relación entre contribuyentes y la Administración Tributaria, Esperamos este relacionamiento se dé en el ejercicio de del respeto que le es inherente a la persona humana, empezando por el principio de inocencia y la atención a los derechos y garantías del contribuyente.

En este nuevo episodio, no estar preparado, en especial a las personas físicas significa un riesgo superlativo. No se paralice, actúe en consecuencia a este nuevo riesgo fiscal.

Próximamente desarrollaremos las cuestiones que plantea la inclusión del criterio de signos externos de riqueza, así como la incidencia de las tecnologías de la información en este proceso y la posible transgresión de los derechos de intimidad del contribuyente entre otros.

Los contribuyentes son presa frecuente de acciones masivas, procesadas con una “torpe inteligencia tributaria” que causan inquietud entre quienes las reciben.

Es común que, desde el área de cumplimiento preventivo de la Administración Tributaria, remitan a múltiples contribuyentes comunicado que, si bien contienen hechos ciertos, también poseen sesgos parcializados, pues carecen de analítica de datos real, que permita sustentar el acto de intimidación que notifican.

Se trata de situaciones diversas donde, mediante “corridas de computador” se establecen parámetros para disparar en masa notificaciones. Entre las más comunes encontramos la existencia de un valor menor de ingresos declarados entre uno y otro año, el tener un impuesto determinado igual a cero, es decir con base imponible nula o negativa, o partidas que se comportan de manera distinta a la información de otros contribuyentes del mismo ramo de actividad económica.

Cada situación viene aparejada de una advertencia: “Se le informa que, en el segundo semestre del 202X, la Administración Tributaria estará revisando la deducción de gastos improcedentes, uso de proveedores falsos, así como la aplicación de deducciones sin respaldo en comprobantes electrónicos y la no declaración de ingresos recibidos, entre otros. Se le insta a revisar cada uno de los elementos mencionados y en caso de que corresponda, rectifique su declaración mediante la Administración Tributaria Virtual (ATV) dentro de los próximos 15 días hábiles y así evite recargos innecesarios.”

Una muestra del tipo de relación que hay en el colectivo social respecto de las presunciones de defraudación que hace la Administración. Falta a los más básicos principios de imparcialidad y objetividad administrativa, resultantes de las mínimas garantías.

No es de recibo que en un Estado de derecho se transgreda, además, el principio constitucional de inocencia. Una situación de orden ideológico político, que caracteriza a las administraciones socialistas y totalitarias, que ven en quien hace empresa al lobo perverso, defraudador sin más duda.

El sistema tributario debe cumplir, en función de la Administración tributaria, con el objetivo de lograr una recaudación voluntaria, que respete los principios constitucionales y no señale con acusaciones “vedadas.”

Estas notificaciones denotan la prepotencia de un funcionario que, actuando en nombre de la Administración, desconoce que esta está para facilitar el cumplimiento, más que para andar amenazando con datos que pueden ser parcialmente ciertos, pero que, a la vez, son carentes de analítica alguna.

En una Administración Tributaria en la que hay más de un centenar de sistemas, programas y aplicativos, que entre ellos son la representación de un “Babel informático” por la carencia de interconexiones, da pena que se pretenda llegar a donde un contribuyente con amenazas de esta naturaleza.

No estamos negando el derecho que asiste a la Administración, conforme ley, de llevar a cabo procedimientos tendentes a la comprobación abreviada o extensiva del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Frente a estas situaciones los contribuyentes, que con frecuencia desconocen la existencia de una lista de derechos humanos, constitucionales y legales que les son propios, simplemente sienten que les ha “caído” la inquisición o la Gestapo.

Esto no es de recibo en un Estado de derecho, mucho menos en uno que se precie de ser democrático y constitucional.

Matonear con información sesgada es contrario a los más básicos principios de cultivo de relaciones higiénicas que deberían primar entre la Administración y el contribuyente.

Empresas de turismo, cerradas durante el año anterior debido a las consecuencias sanitarias de la COVID-19, están recibiendo notificaciones de esta naturaleza por haber mermado sus ingresos, no tener impuesto por pagar, o tener pérdidas.

Estas acciones se apartan del cacareado principio de realidad económica, que tantas veces nos restriega la Tributación en la cara, cuando cree conveniente hacerlo, o más aun cuando ya no le quedan argumentos fácticos.

La Administración, que lo invoca, en realidad desconoce ese principio de realidad económica. Lo ignora o, cree vivir en otro país, que le servía antes, pero que en este caso ni siquiera… tendría que ser, en otro mundo, pues el planeta Tierra entero está sufriendo de esta endemia sanitaria.

Es delgada la línea entre el acto de amedrentamiento y la agresión de los contribuyentes en su condición de sujetos imputables, inherentes de los más fundamentales derechos humanos, pero que sufren sin conocer, por falta de trasparencia, los procedimientos que está utilizando la Administración Tributaria para la analítica de datos, si es que la hizo.

No podemos seguir justificando los fines que se están tratando de tutelar, como la intifada en contra del fraude fiscal, como el escudo para violentar cualquier procedimiento o derecho de los sujetos imputables de deberes.

Una vez hecha la advertencia, en el comunicado viene la amenaza propia de un Estado que no sabe administrar sino generar amenazas: “Es importante indicar que las diferencias que detecte la Administración Tributaria están sujetos a una sanción desde un 100% hasta un 150% sobre la diferencia determinada.”

Si bien los lineamientos de las instituciones regentes del conocimiento técnico, como la OCDEde la que somos miembros o el CIAT, del que también somos miembros, instan al uso de la inteligencia de datos, para realmente aprovechar las bondades del “big data” y la minería posible se requiere contar con sistemas, información y procedimientos que sean de primera línea; no el resultado de los desarticulados y obsoletos elementos de agria data.

El muy mencionado gobierno digital, la tributación digital y su modernización indispensable son urgentes. ¡El contribuyente lo requiere para poder ejercer sus derechos razonablemente! Mientras el sujeto pasivo es víctima de notificaciones amenazantes, se encuentra literalmente con un “basurero” cuando intenta acceder a su estado de cuenta integral, una condición no conteste a su relación de deudas y pagos efectuados al fisco que solo descalifica la condición técnica de la Administración Tributaria.

No podemos seguir en manos de máquinas que, sin inteligencia humana atrás, sin consideración de los hechos y circunstancias que son propias del acto administrativo, pueden estar vulnerando los derechos más fundamentales del contribuyente, con la reiterada confusión de fines y medios.

En este marco de realidad, muy a pesar de que nos parecería de recibo aconsejar inclusive la resistencia por lo arbitrario de los actos que estamos analizando, nos ponemos en el plano de dos vertientes: por una parte, la de apoyar y promover la urgente necesidad de que esta forma de actuar cambie a la mayor brevedad posible y por otro que el contribuyente, consciente de su deber de colaboración con los procesos de comprobación que se llevan a cabo, no sea sorprendido sin defensa alguna.

Lo más recomendable es que, en efecto, el contribuyente revise las causas reales, los motivos que pudieron haber disparado las alarmas y fundamentalmente, la forma en que puede sustentar de cara a la Administración Tributaria los hechos, circunstancias y consignaciones de orden contable que dan pie al indicio de la notificación amedrentadora.

Conviene que el contribuyente notificado lleve a cabo un diagnóstico de su situación fiscal, que se asegure de que, de llegar efectivamente la comprobación que apercibe la notificación, esté listo para soportar la carga del procedimiento.

En muchas ocasiones podemos estar ante elementos que se pueden dar por probados de manera sencilla y sin mayor complicación; aunque en nuestra práctica profesional nos hemos topado con que el contribuyente efectivamente carece de asuntos fundamentales como la correcta consignación de su contabilidad, o la conciliación de los datos de los impuestos de valor agregado declarados en contraste con los doce meses de los que debe dar cuenta el periodo de impuesto sobre la renta.

Topamos con contribuyentes trasnochados, que no están listos para la más básica prueba de integridad de sus deberes formales y materiales en el impuesto sobre las utilidades.

En apego a las mejores prácticas de la gobernanza empresarial en materia fiscal del contribuyente, estas comprobaciones de carácter independiente se deben ejecutar con antelación a la presentación de sus declaraciones, ya que la prevención le hará ser una presa menos susceptible de intimidación ante estos atropellos de ametralladora informática que venimos criticando.

Conviene a la vez que el contribuyente, en el proceso de preparación, así como en la fase de fiscalización abreviada o integral, se haga acompañar de profesionales que sean garantes de que sus ya atropellados derechos, no le sean masacrados por ignorancia de su posición jurídica ante la Administración Tributaria. Una relación que dista de la de un vasallo ante el señor feudal, sino que es una relación jurídica de derechos y unas claras obligaciones, todas ellas en el marco de la normativa constitucional. En nombre del deber de contribuir como mandato constitucional, no se debe desdibujar el principio de inocencia, recogido no solo por la constitución, sino por los principios fundamentales de la carta de derechos humanos.

Se activa la declaración de sociedades inactivas a través de procedimientos poco ortodoxos y contradictorios a un estado de derecho.

Las sociedades, con o sin actividad económica, son declarantes del impuesto sobre las utilidades desde la aprobación de la Ley 9635, Ley de Fortalecimiento de las finanzas públicas. Un tema que debió pasar sin pena ni gloria, pero que ha tenido un recorrido sinuoso.

¡Con pena ajena! La Administración carece de ella, de por sí, me permito a dar cuenta del hilo lógico que conlleva la supuesta activación de la obligación para las sociedades inactivas. El 20 de diciembre del 2021, según publicación en el perfil de Facebook de la Administración Tributaria, no mediante acto administrativo formal, se indica la obligación de presentar las declaraciones de los períodos 2020 y 2021; aun sin que para ese entonces estuviera disponible, por estar suspendida, el medio para declarar.

La Administración espera que todo contribuyente que tenga sociedades inactivas presente, antes del 15 de marzo próximo, una declaración anual por los períodos 2020 y 2021.

Es recomendable y conveniente cumplir con lo que espera la Administración, más allá de la legalidad o no de la publicación en redes sociales de diciembre del 2021, como si estuviéramos en un estado de hecho o dictatorial, donde la mínima manifestación del dictador – Tributación en este caso – debe ser atendida, so pena de sufrir sanciones por no hacerlo.

Por inaceptable que parezca y sea, hasta que las autoridades competentes no indiquen lo contrario, es mejor evitar procesos de orden eventualmente litigiosos contra la Administración.

De ahí que sea importante recordar qué se espera de quienes representan sociedades inactivas.

Primero, entendamos la definición que encaja a estas sociedades, según la resolución DGT 75-2019, se define una categoría denominada entidades cuyas rentas no son de fuente costarricense.

Tenemos entonces tres categorías de sociedades que están en obligación de hacer dichas declaraciones:

• Las sociedades constituidas que no tienen actividad económica ni cuenta con activos o bienes y derechos a su nombre, dentro o fuera del país. Meros instrumentos jurídicos, sin activación de orden económico ni patrimonial.

• Las sociedades de mera tenencia de bienes, que, sin tener actividad económica alguna, han recibido aportaciones de sus accionistas e, inclusive, pueden tener deudas. Son meras tenedoras de activos, bienes o derechos dentro o fuera del país, sin una actividad económica de fuente costarricense.

• Aquellas sociedades que llevan a cabo actividades fuera del territorio de la República, bajo el supuesto de carencia de fuente costarricense. Tal puede ser el caso de establecimientos permanentes en el extranjero de entidades que, en Costa Rica, no tienen actividad alguna.

Con estas entidades debemos poner especial énfasis en temas transversales a lo que pretende, al menos en principio, la norma. Podemos estar ante acciones de erosión de bases imponibles, mediante el traslado de utilidades de un país a otro por medio de mecanismos artificiales o artificiosos como los previstos en el artículo 12 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así modificado por la ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas.

La declaración de sociedades inactivas es una penosa cronología de acciones erráticas de una Administración que clama a gritos por la renovación urgente de sus jerarcas. Solo así saldremos de la inseguridad jurídica que, en temas tan simples como este, genera caos, ya sea por inconciencia, falta de conocimiento del ordenamiento jurídico o simple borrachea de poder. ¡Contrario a la esencia del servicio público que se espera en un estado democrático de derecho!

En lo que resulta la obligación, después de un año de la resolución 02 – 2021, del 22 de enero del 2021, es en la publicación, sin pena siquiera, de una “nueva declaración.” El formulario no es el previsto en la resolución de diciembre del 2019, aquel denominado D – 135, sino una sintética declaración D – 101, de siete renglones.

Durante el año anterior recordamos múltiples veces las múltiples deudas de la Administración Tributaria con el sistema tributario, en particular, con el valor más importante del derecho, la certeza jurídica. Decíamos que nos parecía excesivo el tiempo que transcurría sin que se hiciera la publicación del medio para cumplir con el deber establecido en el artículo 2 de la Ley de impuesto sobre la renta, con sus modificaciones.

El proyecto de NASA, que le tomó un año a los señores de la Administración Tributaria es una vergüenza en forma y en tiempo. Una declaración con igual numeración que la del impuesto a las utilidades D.101, con siete líneas no puede ser el resultado del trabajo de un año ni de un niño de preescolar. Debe pedirse cuentas a la Administración de los costos y tiempos invertidos en tan compleja maravilla.

Ahora bien, sabiendo cuál es la forma de declarar y siguiendo el hilo de que, mientras el acto no se declare ilegal, será jurídicamente aplicable, es necesario que el contribuyente con sociedades inactivas proceda con la declaración elementos en las siete líneas disponibles.

• Línea 20 de la declaración: Efectivo, bancos inversiones transitorias, documentos y cuentas por cobrar.

• Línea 21: Acciones y aportes en sociedades.

• Línea 22: Inventarios.

• Línea 23: Activos fijos (descuente la depreciación acumulada).

• Línea 24: Total de activo neto.

• Línea 25: Total del pasivo.

• Línea 26: Capital neto.

La declaración no puede ni debe ser tomada a la ligera. Cuando esta sea sometida a una fiscalización o inspección inteligente, surgirán preguntas que ya hemos visto, con frecuencia, en inspecciones a sociedades inactivas.

Hemos encontrado, por ejemplo, que, ante una declaración de siete líneas como la expuesta, que no existía antes, caben más de 30 asuntos requeridos. Desde el movimiento, origen, aplicación, uso y demostración documental de las cuentas corrientes, medio de pago para la obtención de los bienes materiales o activos fijos. Es decir, demostración de origen de las fuentes que dieron origen a la existencia de esos bienes dentro y fuera del país.

Es importante enfatizar la advertencia respecto de los bienes, derechos o activos. Las líneas 21 a la 23, o en síntesis la línea 24, no atienden a criterios de territorialidad, pues se hace de cuenta el valor contable aplicando las Normas Internacionales de Información Financiera tal como lo advierte en la perversa secuencia, la resolución DGT 38-2020, que indica la obligatoria aplicación de estas normas de carácter técnico contable.

Las normas contables no tienen previsiones de incluir solo los bienes de orden local, sino la totalidad del activo de la entidad, para dar cuenta por diferencia del valor del patrimonio, una vez sustraída la línea 25 del pasivo total.

La gran alerta es, precisamente, que muchos contribuyentes, viendo simple el formulario como vergonzosamente lo es, presten poca atención a su llenado. Se enfoquen en “salir de aquello pronto,” y presenten una declaración sin haberse percatado que están abriendo la puerta para la aplicación de la norma del artículo 5 de la Ley de impuesto sobre la renta y el nuevo artículo 8 del Reglamento respecto de los incrementos injustificados de patrimonio. Tal como reza este último, son imputables en el período en que se determinen, sin que para ellos corra el instituto de la prescripción.

Es realmente agobiante que el contribuyente se tenga que enfrentar a situaciones como la indicada, misma que habla de un sistema que hace aguas por doquier.

Sin ánimo de promover el incumplimiento, todo lo contrario, por ilegal que nos parece que sea, recomendamos someterse, como en los anárquicos tiempos de la esclavitud, a la voluntad del que ostenta el poder a fin de evitar sanciones por incumplimiento o tasaciones por cumplimiento irreflexivo de la norma de incremento patrimonial.

No deje para último momento tomar acción en este asunto. La reconstrucción de la documentación que sustente la información de la criticada declaración debe ser suficiente y competente para ser sometida en el plazo de prescripción a una fiscalización que, de no prepararse, podría darle sorpresas desagradables al contribuyente.

En muchos casos, estas obligaciones que se presentan al público como ovejas inofensivas, pueden conllevar al riesgo sistémico en los grupos de sociedades de accionistas de grupos económicos. Tenga en cuenta la existencia de un registro de accionistas y que se puede ampliar con facilidad la fase de fiscalización de las inactivas a las sociedades activas, generando un múltiplo en la contingencia fiscal.

Por último, no escatime en hacerse acompañar de criterio experto, que le ayude a asegurar que su patrimonio no vaya a ser consumido por las llamas de un efecto indeseable, no previsto por la falta de malicia con la que hay que ver estas aparentes “ovejas blancas” del sistema, porque son para nada inofensivas.

Una vez más el Ministerio de Hacienda nos dejó un regalo de Navidad en la puerta: el nuevo reglamento de la Ley de Impuesto sobre la renta, ahora bajo la numeración del decreto 43.198-H, publicado en la gaceta del viernes 17 de diciembre anterior.

Basta revisar la historia para probar que la Administración activa, ya sea mediante la Dirección General de Tributación o, como en este caso, mediante acto del Ministerio de Hacienda, normas que actúan al estilo del “grinch” de la navidad, de manera amañada, de a callado y al cierre del año, para que, al despertar de las fiestas los contribuyentes tengamos temas para platicar.

Es tan amañada la tenebrosa acción del Ministerio, que se justifica a si mismo, por no haber procedido con lo establecido en el artículo 174 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Este artículo indica la obligatoriedad, como sucede con toda norma de derecho público, de poner a consulta pública para que las partes interesadas manifiesten sus observaciones respecto de la norma pretendida.

El considerando IV del nuevo reglamento justifica la omisión en que la materia del reglamento ya había sido consultada en su momento. Una vana excusa para la desaplicación singular de la norma, que roza con el principio de legalidad que rige los actos de la Administración. Materia de primer nivel de respeto del principio de legalidad constitucionalmente consagrados.

El considerando indica que los cambios son de mera forma y orden, una verdad a medias, que simplemente no es causa eximente de la obligada publicación previo a su emisión. Parece más bien que alguien, a cargo del proyecto, se quedó dormido y, con la pretensión de sacarlo antes del cierre del período fiscal, lo carrereó de esta forma. Una inaudita borrachera de poder, que ha caracterizado al Ministerio de hacienda cabeza a pies, o al revés, es lo mismo.

A parte de la ilegalidad manifiesta, es importante recordar que las normas jurídicas de liquidación de impuestos que aplican para cada cierre fiscal, para evitar la retroactividad, son aquellas que estén vigente al cierre de cada período fiscal, sea mensual, trimestral o anual. De ahí que Hacienda pretende que este nuevo reglamento aplique para el período que cerraba dos semanas después de su publicación, sea con doceava uva del 31 de diciembre pasado.

Aunque formalmente no tenemos una retroactividad, en la práctica, y dada la consideración del párrafo anterior, es indudable que se logra dar un efecto al período completo, del 01 de enero al 31 de diciembre, creando a su vez, una serie de agravios comparativos contrarios al principio de igual constitucional, pues quienes tienen fechas de cierre especiales, para el período 2021, aplicaron normas reglamentarias anteriores a este decreto. Una transgresión al principio de igual por los cuatro costados.

Si aceptamos temporalmente la paupérrima hipótesis del Ministerio de Hacienda, en relación con que es un tema de mera forma, entonces el re-ordenamiento de artículos no debería provocar cambios en la sustancia reglamentaria, cosa que ocurre.

Miente nuevamente el Ministerio de Hacienda, una conducta además de ilegal, despegada de los principios de probidad de los funcionarios públicos.

Veamos algunos de los casos que denotan que no hablamos de cambios de numeración sino de sinuosas maneras de modificar la norma prexistente. Algo válido si se realiza como establece el ordenamiento jurídico y no de la forma desaliñada en que, una vez más, lo hace Hacienda.

Respecto del artículo:

“7 b) Inactivas: corresponde a aquellas sociedades constituidas en el país que no desarrollan

actividad lucrativa de fuente costarricense, definida en el artículo 1 de este Reglamento.

La Administración Tributaria determinará la forma en que las sociedades de cita deberán

de cumplir con sus obligaciones formales. Para ello, de previo al inicio del período fiscal

correspondiente a la implementación de las obligaciones, se divulgará el procedimiento

a seguir por las sociedades, mediante publicación en la página del Ministerio de

Hacienda y en un diario de circulación nacional.”

En el resaltado, lo que tenemos es que, como el Ministerio no publicó a tiempo la forma en que deben cumplir sus obligaciones las sociedades inactivas, se da un año más de gracia a estas entidades.

La sonada publicación de la declaración no sería de aplicación para el período 2021 ni 2022, sino del 2023 en adelante. Ya ha dado inicio el período fiscal 2022 y como la publicación de la simple declaración no se hizo antes del final del año 2021, aún cuando se haga en enero 2022, será hasta en el período 2023 cuando se de esta toqueteada y temida aplicación de la norma.

En relación con el “Artículo 27.- Inscripción, modificación y desinscripción. (…)

La inscripción deberá realizarse ante el Registro de Contribuyentes de la Administración

Tributaria al momento de iniciarse la actividad. En el caso de las sociedades inactivas

domiciliadas en el país que no desarrollen actividad lucrativa de fuente costarricense, deberán atenerse a las obligaciones formales que la Administración Tributaria comunicará de previo al inicio del período fiscal correspondiente a la implementación de dichas obligaciones, mediante publicación en la página del Ministerio de Hacienda y en un diario de circulación nacional.”

Esta aplicación de la norma de inactivas extranjeras tiene el mismo trato que la declaración, con el período arrastrado del 2023. Un cambio sustancial, pues no solo reenumera el reglamento, sino que lo dimensiona temporalmente. Un aspecto esencial de la aplicación de las normas jurídicas en el tiempo.

Veamos un ejemplo más, ahora respecto del Artículo 12.- Costos y gastos deducibles.

En el inciso p) del reglamento anterior se indicaba: “Los contribuyentes inscritos en el régimen especial agropecuario, podrán deducir hasta un 5% de la renta bruta de la actividad agropecuaria, por concepto de servicios agropecuarios prestados por jornaleros agropecuarios; así como las compras respaldadas con un “comprobante para efectos del régimen especial agropecuario” y de manera objetiva los gastos por recolección de café, corta y alza de caña en cuyo caso deberán respaldar dichas operaciones según lo establecido en el “Reglamento del régimen especial agropecuario” al igual que la adquisición de ganado en pie que realicen los contribuyentes de dicho régimen en las subastas, respaldado por la facturación de liquidación en subastas.”

El nuevo reglamento elimina el inciso con este contenido; evidenciando otro cambio en la sustancia y no solo en la forma de determinación de la obligación tributaria. Esta modificación deja dos regímenes distintos para la liquidación de actividades agrícolas del año 2021, con los problemas de principio de igualdad constitucional. Quienes ya determinaron y presentaron sus declaraciones del sector agrícola con períodos especiales pudieron aplicarse la deducción, mientras que quienes lo hagan con el cierre anual ya no tendrán la opción de esa deducción material.

Finalmente, sin ser exhaustivos y solo para no abusar del lector, en rentas del capital mobiliario e inmobiliario, estamos ante una irreverente forma de darle valor jurídico a disposiciones que, en el ámbito de la más absoluta arbitrariedad la Administración Tributaria había establecido respecto de la opción de tributar para el impuesto a las utilidades, cuando se tenga un trabajador en planilla. Esto la ley lo establece para las rentas de capital inmobiliario, no así para las de capital mobiliario, una enmienda parcial por medio del nuevo reglamento en su artículo 6.

Si con estos ejemplos consideramos que no había intereses que discutir, asuntos que volver a poner en conocimiento de los contribuyentes, los representantes de intereses difusos y otros, me parece que estamos desdibujando a golpes el principio de legalidad al que se deben apegar los actos administrativos.

Veremos si las entidades competentes, por acción propia la Procuraduría General de la República y por acto de terceros, la Sala Constitucional hace valer el sistema legal costarricense, o se nos cae a pedazos y para cuando queramos reconstruirlo, será materialmente imposible.