Category Archives: La República – Carlos Camacho Córdoba

¿Por exceso o por defecto?

En la etapa de transición y adopción del impuesto de valor agregado y ante la diversidad tarifaria y de requisitos formales para acceder a la multiplicidad de condiciones posibles de exenciones plenas, cabe la duda de cómo actuar ante las situaciones que el legislador deja abiertas y que el reglamento no cierra aún.

A tal efecto, debemos entender que en el fondo el impuesto de valor agregado debe evitar quedarse atorado en la cadena de valor, siendo asumido como decisión o como omisión de traslado, en el agente económico intermedio, donde debemos, por tanto, destacar que el destinatario final de este impuesto es el consumidor final. Esta regla general, encuentra por supuesto sus excepciones, el asunto que hoy nos planteamos es: ¿qué hacer ante las situaciones con duda? Veamos algunos casos que podemos enfrentar.

Primero está la duda razonable de si alguien tiene derecho o no a gozar de la exención que puede llegar a aplicarse. Ante esta situación la posición de menor riesgo relativo, la mas conservadora y la aconsejable es gravar la transacción, el aforismo aplicable en el ambiente de IVA es, si hay duda grávelo.

Recuerde que en caso de otorgar una exención a quien no le corresponda en derecho, es decir, a quien no cuente con todos los medios probatorios exigidos por a ley y el reglamento, tendrá como consecuencia para el vendedor, tener que pagar de su propio bolsillo el impuesto en caso de cualquier tipo de fiscalización, sea esta extensiva o intensiva, por lo que quien decida asumir el riesgo, sin tener por probados todos los elementos de la exención, de aplicarla, está asumiendo la posición del fiador, sea el que sin corresponderle terminará pagando.

Es del mundo de los ilusos, pensar que en una fiscalización el contribuyente que enfrente una recalificación de sus transacciones tratadas como exentas, determinadas como sujetas al impuesto por parte de la Administracion, pensar que el consumidor que se benefició de la exención indebida estará dispuesto a pagar a quien asumió el riesgo de otorgar una exención a la ligera. Por eso, ante la duda, grávalo.

La otra duda que es común encontrar en el sistema de diversidad tarifaria es si la tarifa reducida aplica a lo que dice la norma y a lo que de forma análoga se le parezca, esto es un error frecuente, que recomendamos tratar con cautela. Vamos a ilustrar con dos ejemplos que de forma recurrente llevan a yerro en las conclusiones y donde la luz para resolver es precisamente recordar quien es el destinatario del impuesto: el consumidor final.

Caso de servicios médicos, en los casos de los servicios médicos la tarifa reducida, que a la vez se exime, en caso de que el medio de pago sea mediante tarjeta de débito o crédito, es aplicable el 4% solamente a los que se presten al consumidor final, no así a quienes reciban servicios de profesionales en las áreas de la salud en condición de participes en la cadena de valor, pues a éstos es a los que se refiere la regla de la prorrata especial, sea la que limita los derechos de deducción del IVA soportado a la tarifa del servicio prestado al consumidor final. En el caso de las clínicas, por ejemplo, la recepción de servicios médicos o de los profesionales de la salud en general, son para el adquirente intermediario, un servicio profesional, no un servicio de salud, que solo será aplicado como tal al paciente receptor directo del servicio, quien es el destinatario final de la exención tarifaria o tarifa reducida. Es decir, la clínica debe pagar el 13% a los profesionales, cobrar a sus pacientes, consumidores de servicios de salud, el 4% y soportar como costo incremental el diferencial tarifario que se da entre el IVA soportado y el IVA repercutido, esto solo se puede discernir a la luz del entendimiento del fundamento del impuesto, cuyo diseño, mas o menos alambicado, es llegar a definir la relación de pago del destinatario final sea el consumidor o paciente en este caso.

El otro caso que tenemos es el de los servicios de educación, sabemos que como regla general la educación esta exenta, pero lo está para los estudiantes. Esta exención plena, sin embargo, tiene unos contornos que se delimitan en el reglamento del IVA que indica que su aplicación plena lo es a los servicios educativos que corresponden al curricular regulado por el MEP y CONESUP, no así, a los extracurriculares sean los que no sean regulados por estas instituciones. En estos casos, la exención tarifaria resulta en una tarifa reducida del 2%, la cuestión que se plantea, es precisamente, cual es el tipo impositivo del que corresponde que cobren los profesionales que dan servicios a instituciones que lleven a cabo tanto una como otra de las prestaciones, la exenta plena y la exenta por reducción tarifaria, en ambos casos estamos ante supuestos de servicios profesionales en los que corresponde la tarifa plena, ya que el beneficiario de la exención plena o reducida, es en favor del consumidor final, estudiante o capacitando en cualquiera de estos supuestos.

Lo anterior lo debemos ver en función de la limitación legal establecida en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que en su artículo 6 que establece los límites en materia de interpretación de las normas tributarias: “La analogía es procedimiento admisible para “llenar los vacíos legales” pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” (El destacado no es del texto original teniendo por fin resaltar lo de interés).

Por lo anterior ante la duda, debemos tomar la posición más conservadora que proteja la posición de riesgo a asumir, que es si tenemos que pecar que sea por exceso de celo y no por laxitud que genere defecto de aplicación de la norma, inclusive si esto llegase a plantear una discrepancia con el siguiente partícipe en la cadena de valor, el reglamento deja previsto el procedimiento para resolver estas posibles discrepancias.

Indica el articulo 25 del reglamento: “Cuando exista una diversidad de criterio entre el contribuyente que ingresó el débito y el sujeto repercutido –incluso si este último es un consumidor final- en relación con la aplicación o interpretación de la Ley o del Reglamento por las que se rige este impuesto respecto de la operación realizada, el consumidor final podrá realizar una consulta pura y simple ante la Administración Tributaria, la cual emitirá un acto administrativo para tales efectos, conforme a lo establecido en el artículo 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.” Por tanto, ya el reglamento prevé la realidad de las discrepancias entre agentes económicos, las que deben resolverse conforme lo indica la norma citada y no por merca complacencia o interpretación, ambas malas compañeras de viaje en el camino del IVA que juntos nos adentramos a conocer.

Ante la pregunta del título, la respuesta sugerida: Mejor que sea por exceso que no por defecto.

Unos sí los otros tranquilos

Una de las recientes declaraciones de la Dirección de Tributación, fue respecto de la especial atención que pondrá sobre los actos de facturación efectuados a finales del mes pasado, con el fin de determinar si se debieron a la pretensión de evitar la imposición sobre el valor agregado. Sin embargo, estas advertencias que son pertinentes, para quienes en efecto llevaron a cabo actos tendentes a crear su propia norma de entrada en vigor del impuesto, mediante actos artificiales y/o artificiosos, sin fundamento de negocios, otro que no fuera la supuesta “no sujeción al tributo”, debe ser pacífica para quienes actuaron conforme las practicas normales de negocios y con fundamento a las normas de imputación del devengo contable.

Se presenta esta situación de manera muy especial en los prestadores de servicios, a los que en algunos casos se les fue la mano inclusive haciendo “paquetes” y “ofertas” de le facturamos antes del IVA y vuelva a pagar en octubre. Esto se explica en el imaginario de la ignorancia tributaria de la siguiente manera. Si el acto de facturación del servicio se lleva a cabo antes de la entrada en vigor del IVA, estamos ante la no sujeción, con el acto de burda manera de engañar a fisco y clientes, con el fin de financiarse con la falacia de que no había impuesto que pagar, lo que como veremos terminaría siendo un financiamiento muy caro para quienes cayeron en estas prácticas. El motivo por el que se concentró en prestaciones de servicios es porque de haber ocurrido en mercancías, la norma anterior del impuesto sobre las ventas habría hecho de todas maneras sujeta la transacción.

Veamos que el que cayó en esta práctica no tenía una ni lejana rectitud de intención, su evidente propósito era burlar el IVA, sin provocarse detrimento en renta, nótese que las mencionadas “ofertas”, llegaban mayoritariamente a ese mes de setiembre inclusive, donde se daba el punto de indiferencia de imputación de esos ingresos en el periodo fiscal 2019 de renta, aspecto que hace manifiesta y evidente la intención, estos contribuyentes tienen que estar preparados ya que las labores de fiscalización son relativamente simples. Pensemos en prestaciones de servicios de tracto sucesivo, como lo pueden ser los alquileres, o prestaciones de servicios personales o profesionales, que de haber caído en esta práctica, presentarán la anomalía de no facturar en los meses de julio, agosto y setiembre, indicio suficiente para que mediante corridas electrónicas-de los sistemas de facturación electrónica- en la Administración se puedan detectar y remitir a una fiscalización extensiva con la consecuencia de sujetar la transacción al principio correspondiente a la regla general del IVA que es el devengo, aspecto este ultimo que no solo facultará aplicar a Tributación a cobrar el tributo, sino los intereses y la multa del 150% por caer en forma indudable la conducta a una meritoria de sanción del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios como conducta muy grave por razón de la intención evidente del contribuyente. Un costo de financiamiento muy alto para quien se “benefició” de esta acción ilegal.

Ahora bien, también se presentó esta misma conducta con contribuyentes que quisieron caer en el concepto de fraude de ley, es decir, procurando encontrar una norma legal en el IVA, para que ésta le fuera su norma de cobertura de la conducta, para llegar a defender su posición en contra del devengo, aspecto que se “perfeccionaba” con la condición de cobrar antes del 30 de junio. Esto acogiéndose a la norma de la ley del IVA, en su articulo 3. Momento en que ocurre el hecho generador. El hecho generador del impuesto ocurre según el inciso 3: 3. “En la prestación de servicios, en el momento de la facturación o de la prestación del servicio, el acto que se realice primero. No obstante lo anterior, en las prestaciones de servicios que originen pagos anticipados anteriores o en el curso de estas, el impuesto se devengará en el momento del cobro del precio por los importes efectivamente percibidos.” ( el resaltado en itálico es para hacer notar la relevancia de la norma aplicable)

Nótese que la trampa en la que han caído los prestadores de servicios que usaron este razonamiento, quizá con ayuda de algún recién estrenado “asesor fiscal”, es que se facturó y/o se cobró con fecha anterior al 30 de junio, lo que le daba supuesto cobijo jurídico, dejando supuestamente el hecho en mero error de derecho o fraude de ley. Lo que omitieron estos contribuyentes y “asesores”, fue considerar que se estaban acogiendo a una norma que aun no estaba en vigor a la fecha de la transacción ya que como de todos es sabido la ley del IVA entró a regir el pasado primero del mes. Las consecuencias esperables sobre estos contribuyentes ante la aplicación de la ley es la misma que la dicha en el supuesto de burda evasión ya que no estamos sino ante otra inclusive agravada.

No consideraron quienes así actuaron que la norma transitoria primera de la ley del IVA indica:

“TRANSITORIO I. Para efectos del impuesto sobre el valor agregado, se entenderán gravados los servicios prestados con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley, aun cuando el acto, convenio o contrato que los origina se hubiera suscrito con anterioridad. En este caso, el impuesto recaerá solamente sobre la porción del servicio que reste por prestar y sobre el monto de la contraprestación o pago correspondiente a esta.”( el resaltado en itálico es para hacer notar la relevancia de la norma aplicable)

¿Quiénes no se tienen que preocupar? Aquellos contribuyentes que tuviesen prestaciones de servicios ya brindadas y por razones de orden y a efectos de dejar claramente documentadas e imputadas como lo eran, con anterioridad al 30 de junio, transacciones que ya hubiesen sido devengadas, es decir, en materia de servicios como regla general, los que se hubiesen prestado fundamentalmente con anterioridad a la norma del IVA.

Por eso aunque análogas las conductas, las intenciones, los medios de prueba y las consecuencias varían entre unos que sí deben preocuparse y saber sus consecuencias del abuso con pretensión muy evidente de evitar el impuesto, de aquellos que solo tuvieron una larga noche de final de junio facturando sus pendientes, como en realidad correspondía, lo que le dio a la vez el entrenamiento de como debemos cerrar contablemente nuestros meses ahora, en razón de la causación del hecho generador, en el momento del devengo, sea la prestación del servicio, cambio en los paradigmas de quienes llevaban a cabo contabilidades y declaraciones anuales de renta, principalmente concentrado en el caso de los prestadores de servicios.

La demanda creciente de servicios profesionales contables y tributarios, necesaria para el cumplimiento de su primera declaración de IVA, debe estar acompañada de medios idóneos de captación de información de primera entrada, por lo que recomendamos el uso de ETAX, la única herramienta realmente operativa en el mercado, que, de la mano con la ayuda profesional del contador, le permitirán cumplir de manera ágil y segura con esta primera declaración del nuevo impuesto.

Si bien vimos una extraordinaria labor legislativa en aprobar, como corresponde, una moratoria temporal de las sanciones, hemos de indicar, que a las conductas descritas como antijuridicas, no les beneficiaría ya que nadie puede beneficiarse de su propio dolo, asimismo, esta moratoria lo es respecto de sanciones, no respecto de las obligaciones principales en sí mismas las que han de declararse de manera oportuna y precisa. No deje para agosto lo que debe hacer en julio.

Los protagonistas

Para poder enfocar los retos y perspectivas que tendremos los empresarios y en especial los profesionales contables y las relaciones que históricamente han existido con los contadores en la etapa que recién inicia, es necesario contemplar dos grandes contextos, por una parte la realidad económica que enfrentan las empresas y los empresarios y por otra, la difícil situación que las normas que surgen de las medidas de remediación que han entrado en vigor ayer, para enfrentar las condiciones de las finanzas públicas del país.

Al fin y después de una postergada solución al problema fiscal, es encomiable que nos felicitemos como país de haber podido iniciar el proceso de solución a retos cuyos frutos esperamos disfrutar. La labor legislativa finalizada con la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas entrada en vigor ayer es algo que Costa Rica, tanto para el dolor de las dificultades, como para los beneficios que esta pieza legal conlleva ha de ser recordada al menos como un valiente paso que sin duda otras legislaturas no tuvieron el coraje de asumir.

El Ministerio de Hacienda, aunque salvado por la campana en el tiempo, cumple con el reto de instrumentalizar las reglas resultantes de la reforma planteada al país por las normas legales. Estas normas son complejas, no son cambios cosméticos, como en el pasado se hicieran, con los consabidos resultados raquíticos, por lo que esperamos que dichos resultados sean de un calado estructural, a espera de medidas de reactivación económica reales y eficaces, así como del redimensionamiento del Estado en su eficiencia, roles y tamaño, aspectos estos todos que apuntan al costo de operación del pacto social.

Los empresarios hemos cedido mucho, esto nos legitima para exigir más aun de las autoridades, tenemos ya las reglas que nunca serán perfectas-pudieron haber sido siempre mejores técnicamente-pero no perfectas pues nunca habrían llegado y la urgencia de lo que habla es de la necesidad de actuar. Si se equivocó el legislador por excesos o defectos, o lo hizo inclusive la Administración en el devenir de su carrera contra el tiempo de contar al menos con la mayor parte del arsenal reglamentario y dispositivos de arranque, al menos estos errores cuando poco son los que resultan de la acción y no del costoso proceso de dejar de hacer lo debido.

Encontraremos que inclusive como se ha planteado en proyecto normativo, habrá que ser tolerantes, actitud que habla de la coherente necesidad de pagarle al país, respecto de la demora legal tanto legislativa como administrativa, con un pacto de tolerancia para que los contribuyentes que actuando de buena fe, pero actuando, tengan una moratoria de sanciones, con excepciones subjetivas para los Grandes Contribuyentes y las Grandes Empresas Territoriales, excepción que parte del supuesto de la mayor disponibilidad de estos de contar con los recursos para financiar el conocimiento de los cambios normativos, sin reconocer que estos son a la vez quienes siempre han contribuido, quienes ya están en el mapa de los sujetos y soportan hoy, antes de ver los resultados incrementales de la Reforma, con la mayor cantidad de aporte de recursos, así como por tamaño las mayores dificultades practicas de poner en marcha las regulaciones finales con que cumplió la Administración la semana pasada, a la raya del pitazo final del partido. La única excepción que compartimos es la que se refiere a la no tolerancia a la mala fe, a quien aprovechando la melee que se plantea en la puesta en marcha, cuele o pretenda colar actos claramente agresivos y transgresores del ordenamiento.

El contador moderno, que entra en esta nueva etapa de urgencias de muchos, que le vieron como un mero mal necesario en el pasado, enfrentará el reto de haber sido así percibido, con el del asumir con gran responsabilidad la dura tarea del cumplimiento aumentado, tanto desde la perspectiva de lo ya existente, tanto como de los nuevos contribuyentes, que se pueden estimar nacieron ayer por centenas de miles, no puede llevar a cabo de forma íntegra sus funciones sin tener en cuenta lo que se conoce como el interno de las empresas y el entorno en el que las mismas se desenvuelven. El contador moderno más allá de ser un mero gestor de procesamiento contable, digitador de sistemas o mero custodio de tesorería, debe ser un agente de información oportuna, una persona informada y con criterio pleno, para poder cooperar con la administración de la empresa, como parte integral de ésta que debe ser; con esta idea, se deja de lado el viejo paradigma de ser “males necesarios”, y nos consideraran funcionarios indispensables en el adecuado desempeño de la gestión empresarial en su conjunto. Debe tener a la vez en cuenta el profesional contable, la necesaria distinción de sistemas informáticos tan osados, que pretender hacer caer al contribuyente en creer que la magia de su “barita”, le hará prescindir del servicio profesional, tanto como aquellos que han limitado a decir que tienen resueltos los retos del IVA por ejemplo, siendo meros medios de simple factura electrónica, por haber superado el gran logro de programar una nueva línea más en la factura, al haber agregado la línea del IVA en la misma. Gracioso y mal favor le hacen al gremio contable hacerles creer a los empresarios y a algunos colegas, en el sentido de que la Reforma fiscal se supera con estas prestaciones.

Dadas las condiciones del entorno, es fundamental que contemos con la claridad de que esta adaptación a convivir con el sistema de obligaciones para con la Administracion Tributaria, cuyas presiones por recaudar harán que tengamos como contadores responsables de la gestión fiscal de las empresas para las que trabajamos, o bien los clientes que tenemos a nivel tercerizado, una clara campaña para concientizarles del riesgo inminente de una fiscalización ya sea ésta total o parcial.

Debemos entrar todos en este etapa entendiendo que los riesgos incrementales que plantea esta nueva era de la puesta en marcha de los cambios legales, surge como un reto que puede devenir en una gran amenaza o una gran oportunidad, esto solo resultará de la coherente y armónica relación de contadores y empresas con otros agentes de la economía, los asesores fiscales, indispensables no para el cumplimiento creciente de obligaciones sino para que juntos podamos hacer mas dúctil a la empresa, empresario y profesionales de los retos de esta nueva era en la vida fiscal de Costa Rica.

De igual manera, debemos contar con dictámenes (conocidos como diagnósticos fiscales) elaborados por especialistas fiscales, a efectos de poder tener de parte de expertos en materia tributaria una guía de las mejoras a poner en marcha, de modo que se pueda reducir el impacto del conjunto de este nuevo orden de reglas ante una posible fiscalización de la empresa, así como detectar áreas de economías de opción para mitigar las cargas tributarias, tanto directas como indirectas que surgen de esta revolución fiscal en la que hemos iniciado la semana. Esto pone de manifiesta la relación con profesionales especialistas en materia fiscal, para lograr contar con un recurso que le acompañe antes y, en especial, durante los posibles procesos de inspección o fiscalización.

Ni los empresarios pueden quedarse con las mismas prácticas, ni los asesores que sean responsables, seguir en la juerga de aconsejar de manera laxa e irreflexiva, en especial, sin conocer de manera profunda las nuevas reglas, ni los contadores podrán lograr el cumplimiento, sin contar tanto con el conocimiento que requerirá el poner lo mejor de sus destrezas profesionales actualizadas al servicio de las empresas, con el sentido de urgencia de plazos que demanda la nueva normativa, el contador más que nadie, como responsable del cumplimiento de orden formal en especial en el IVA, no se vea desplazado por irresponsables “soluciones informáticas” que ni de contabilidad ni de la norma están realmente empapados.

Lo que no hicimos en la etapa de prevención ya pasó, ahora viendo hacia el frente debemos contar con una mirada puesta en el futuro que hoy ha iniciado ya. Mantenga la calma, pero no se quede inmóvil, la acción es el único pasaporte a la supervivencia.

El cambio cultural y el IVA

A seis días del inicio de una nueva era en las relaciones comerciales, económicas, laborales y fiscales, denotamos la característica cultural iberoamericana en el conjunto de los contribuyentes, que es preocuparse en forma de avalancha por: ¿qué es lo que va a ocurrir? ¿Cuándo? y ¿cómo les va a afectar? amén de la labor que algunos medios y profesionales del área hemos querido insistir como indispensable desde la aprobación misma de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas en diciembre pasado.

Hoy todos los que han despertado, corren carrerilla y se percatan de lo que nos caracteriza, hemos dejado una vez más pasar el valioso tiempo de la planeación y algunos entran en desesperación, otros en resignación y quizá el actor más agonizante de todos, lo es el propio Ministerio de Hacienda que, al más puro estilo del ejército de los cuadrilleros de la Santa Hermandad, que dieron origen a la expresión castellana: ¡A buenas horas mangas verdes! Lo que se prueba en las acciones y omisiones notorias de las últimas dos semanas de la Institución.

Vivir un cambio cultural tan severo como el que se acerca, sin cambiar de hábitos, augura dolores de parto en el proceso y un alargue en la transición, que puede durar años en la adaptación y esperamos sea acompañada de una coherente tolerancia de las autoridades tributarias en la valoración de los estadios primarios de los contribuyentes, donde éstos como ellos han sufrido y experimentado este síndrome de la postergación o procrastinación.

Vamos a aportar hoy un ingrediente especialmente sensible en el proceso para nuestra reflexión y acción, se refiere a la consecuencia que tiene el IVA en las relaciones laborales principales y accesorias y el múltiplo de obligaciones y obligados que surgen de una serie de prácticas de orden empresarial, que deben ser concientizadas y asumidas en sus consecuencias. Establecen tanto la ley como el reglamento del IVA, la no sujeción de las remuneraciones de orden laboral sometidas al régimen ya sea laboral resultante de relaciones reguladas por el Código de Trabajo, tanto como las que resultan de los aportes laborales que efectúan los asociados cooperativos, de las cooperativas de autogestión, en el tanto y en el cuanto de esta remuneración que es particular a este régimen excepcional de los asociados de estas cooperativas.

Surgen una serie de remuneraciones accesorias y algunas análogas a las laborales, que resultan no cubiertas en el concepto de no sujeción, por tanto, resultan gravables al efecto del impuesto de valor agregado. Empecemos por las dietas, estas que son remuneraciones en el mismo título segundo de la ley de impuesto sobre la renta, que resulta de los pagos a los miembros de directorios y comités que sean, exclusivamente remunerados por la participación en estos cuerpos deliberativos y en los que la jurisprudencia distingue como adheridos a la condición laboral los que conlleven una condición dual, con lo que si no se cuenta con las pruebas sustantivas de no resultar redundantes a las labores propias de los funcionarios de la empresa, así como si constan en actas que sean indicativas del tipo de participación y decisiones que se están tomando en beneficio predominante de la empresa, se consideran se excluyen de la sujeción a la seguridad social, aspecto que no deja de estar siempre que concurre con la condición laboral, en peligrosas zonas grises y por tanto, controversiales con las autoridades de la seguridad social. Estas dietas, sin embargo, son susceptible de entenderse como cubiertas por la no sujeción indicada en el párrafo anterior, aspecto que hace que las dietas pagadas a funcionarios, por su particular participación en los cuerpos deliberativos, resulta no sujeta al IVA.

En los mismos cuerpos deliberativos tenemos personas que no concurren en tener una relación de orden laboral, estos directivos o miembros de cuerpos consejeros externos, que son meros prestadores de servicios y, en tal condición, se ve afecto al impuesto de valor agregado, ya que cae en el concepto de la prestación de servicios, que de forma genérica quedan gravados por el impuesto de valor agregado, haciendo surgir en éstos nuevos contribuyentes del impuesto.

Hay otras remuneraciones -que sin considerarse de orden salarial- pero que se encuentren en el mismo título segundo de la ley de impuesto sobre la renta, encontramos pagos tales como las bonificaciones, gratificaciones que, de no considerarse salario, resultan en remuneraciones de orden personal asimilables a servicios y por ende sujetas al impuesto de valor agregado. Ambos casos, las dietas de no funcionarios, tanto como los supuestos del presente párrafo son remuneraciones que hacen nacer nuevos contribuyentes del impuesto de valor agregado, aparte de las retenciones que les siguen afectando al impuesto del trabajo personal dependiente del 15%, por lo que uno será la tributación indirecta y el otro a la tributación propia de renta del beneficiario de las remuneraciones.

De manera más abundante de los supuestos anteriores encontramos las remuneraciones adheridas a la condición de asalariado, tal como el pago de kilometraje, según indica la propia Contraloría General de la República corresponde a este concepto el equivalente de la contraprestación de alquiler del vehículo del funcionario, así como los gastos de mantenimiento y otros relacionados. En este caso, enfrentamos la prestación de un servicio, que por definición general está sujeta al impuesto de valor agregado también. Pensemos ahora en nuestras condiciones propias, sea como receptores de estas prestaciones, o las de nuestras organizaciones en condición de pagadores a nuestros colaboradores, en ambos casos vemos sobrevenir una ola abundante de nuevos contribuyentes del IVA, impuesto que no encuentra en sus regulaciones, la condición de exento ni por monto, ni por este concepto, esto implica una gran responsabilidad para ambos pagador y receptor en especial como consecuencia de las regulaciones de factura electrónica versión 4.3, que entra a regir también el 1 de julio próximo, en la que estas prestaciones obligan al pagador, en caso de no recibir comprobante electrónico, emitir uno propio de adquisición con lo que dejamos planteada una consecuencia esperamos evite las sorpresas a unos y otros en la relación indicada.

Nos debemos preparar para enfrentar un gran universo de nuevas situaciones análogas a las descritas, que serán materia de la adaptación al nuevo sistema tributario y el cambio en la cultura de negocios de los contribuyentes en Costa Rica.

Derechos de crédito IVA

El pasado martes 11, ha sido publicado el esperado reglamento de la ley del IVA, a solo 13 días de entrada en vigor de la ley. Si el -ya de por sí tardío reglamento- tuviese todos los contenidos para que el contribuyente estudioso pudiera llevar a cabo el cumplimiento de sus obligaciones nacientes a partir del 1 de Julio, seguiríamos criticando la falta de seriedad y oportunidad de la Administración al generar un estado de incertidumbre que abona al incumplimiento o la aplicación incorrecta de la norma. Ambas conductas no solo indeseables, sino que sabemos serán motivo de sanciones que en equidad no deberían caber dada la negligencia de la propia autoridad.

Sin embargo, es peor, ya que aún esperamos la publicación definitiva de una serie de mecanismos de gestión fundamentales de tener en cuenta a partir de la relación del contribuyente con otros agentes económicos, en concreto las diversas listas que perfeccionaran los derechos de crédito de algunos, así como el derecho de adquisición sin la obligación del IVA de parte de los otros.

Como regla general según la ley, con repetición desteñida y des decida en el reglamento, todo IVA soportado-sea el que se paga- da derecho de acreditación plena, con matices que son los que se introducen en las reglas de los derechos proporcionales de deducción, así como el nacimiento de unos derechos extraordinarios-quizá por lo ilegales- de deducciones no previstas en la Ley que incorpora el articulo 30 del Reglamento en cuestión. En concreto me refiero a las disposiciones del mencionado artículo, inciso 2, sub incisos a) y b), que brindan como lo dije con alguna osadía jurídica, “como excepción”, que por cierto es materia de reserva de ley y no de ámbito reglamentario, los derechos plenos de deducción del IVA soportado a los proveedores de la CCSS y las corporaciones municipales, con lo que nos alegramos por sus proveedores, pero no deja de sorprendernos la capacidad de ignorar las jerarquía de las normas por los emisores del reglamento, que de manera especialmente expresa crean una inmunidad fiscal que es resorte exclusivo de la Asamblea Legislativa. En efecto, lo que nunca debió haber ocurrido en realidad era que la no sujeción del artículo 9 de la ley fuera incluyendo a las compras o adquisiciones, pero la corrección implica riesgos, que advertimos inclusive a quienes, al amparo de la norma reglamentaria, hagan buen uso del derecho de deducción pleno antes dicho.

A efectos de la determinación de los valores plenos de deducción, deben tenerse en cuenta las reglas de deducibilidad de las tarifas reducidas, que limitan como regla general la deducción a los pagos de IVA superiores a los que correspondan a la aplicación de la tarifa reducida particularmente cobrada por el contribuyente, por ejemplo todos los insumos y servicios adquiridos a tarifa del 13% para ventas con tarifa reducida del 4% solo darán derecho de deducir este último porcentaje sobre el valor de la compra de bienes y servicios, dejando la diferencia como un costo o gasto, dependiendo de si el origen es la adquisición de un bien duradero o de un gasto corriente respectivamente. Esta misma lógica de reducción de los derechos de deducción es aplicada al resto de las tarifas reducidas, excepción hecha de la canasta básica y no así de todos los bienes y servicios sujetos al 1% de tarifa.

Una vez aplicada la primera reducción de la regla que conocemos como prorrata especial regulada en todos los casos de tarifas reducidas excepto de la canasta básica y su cadena, que dan derecho pleno de crédito, debe aplicarse una segunda reducción que es precisamente la que se denomina la prorrata general.

La prorrata general es el concepto que surge del total de ventas con derecho de deducción, respecto de las que correspondan a todas las ventas con y sin derecho de crédito, este factor, se convierte en fijo por el periodo anual, aplicable sobre bases variables lo que resulta en un factor dinámico de reducción de los derechos de deducción, debiendo tener en consideración que estos cálculos son mensuales, de aplicación en cada declaración de IVA, que resulta exigible el día 15 del mes siguiente respecto de las operaciones efectuadas, cobradas o no, pero exigibles. La única excepción de este principio de devengo del IVA, lo constituyen precisamente las ventas de bienes o servicios efectuadas al Estado, las que se obliga su pago una vez el contribuyente haya recibido los importes respectivos en el mes de percepción y no devengo. Todo esto conlleva la obligación de llevar unos registros de plena suficiencia de detalle, que pueda soportar procesos de fiscalización intensivos o extensivos, ya sea con intervención humana o el uso de medios como la inteligencia artificial, que aumentará la cobertura, eficiencia y eficacia del control fiscal del IVA, que implica complejos y detallados cálculos que deben ser susceptibles de oportuna revisión.

La primera proporcionalidad o prorrata general, indica el reglamento, surge de aplicar el calculo indicado arriba para el periodo que va del primero de enero al treinta y uno de diciembre de 2018, con lo que el contribuyente tiene el deber de efectuar un ejercicio de simulación de ¿cual habría sido el porcentaje de ventas con y sin derecho de crédito si la ley del IVA hubiese estado en vigencia durante dicho periodo? a pesar de no haberlo estado. De esta primera aproximación surge la aplicación de uno de los factores determinantes del derecho de deducción que deberá incorporarse en la declaración mensual y en los registros de compra y créditos respectivos del IVA, a fin de reducir los derechos plenos y los resultantes de la prorrata especial, liquidando la diferencia entre débitos y créditos fiscales ajustados por los factores antes dichos.

Los derechos de deducción además se perfeccionan contando con todos los deberes formales de documentación, según las disposiciones de ley y reglamento se cumplan. Debe siempre guardarse clara vinculación entre los créditos fiscales soportados en condición de afectación a la actividad sujeta, como condición indispensable para poder aplicar el acceso a los derechos de crédito.

Toda esta dinámica inicia en doce días y sus cálculos y datos de proporcionalidad deben estar ya en las herramientas de gestión de sus obligaciones fiscales del IVA. Etax es la única herramienta en el mercado que ya está disponible tanto para la suscripción y con los medios para gestionar de manera acabada los aspectos relacionados a las ultimas disposiciones reglamentarias, por eso ETAX es la solución.

Contribuyentes y obligaciones

La reforma fiscal aprobada en diciembre de 2018, finalmente se enrumba a la puesta en marcha en los próximos 19 días, momento para volver a repasar algunos básicos del impuesto más universal que se introduce en el ordenamiento que es el impuesto de valor agregado, IVA por sus siglas.

En primera instancia el día 1 de julio de este año todos los agentes económicos-término que trataré de explicar de manera exhaustiva-amanecemos como contribuyentes de este impuesto. A la vez abordaré las dos formas y vertientes, así como las responsabilidades que acarrea ser contribuyente ya de una u otra forma en este impuesto, para relacionar al final estos deberes nuevos con las obligaciones que derivan de la versión 4.3 de facturación electrónica.

Para empezar debemos de abordar el termino contribuyente en sus dos dimensiones para poder entender que todos las personas físicas o jurídicas nacionales o extranjeras que reciban servicios o compremos bienes, somos sin duda contribuyentes, en este sentido somos contribuyentes en el concepto económico que quiere decir, que somos los destinatarios de la obligación de pago del tributo en cada transacción, descargando la obligación que a este título incurramos con el pago del impuesto facturado y cobrado por parte del proveedor de bienes o servicios nacionales o extranjeros, esto último muy pesar que el impuesto tiene características territoriales, pero si los aprovechamientos, usos, gozos o disfrutes -en especial de los bienes intangibles y servicios- ocurren en el territorio nacional, aunque el proveedor sea un no residente en Costa Rica la transacción estará igualmente afecta al pago del tributo del IVA. Esto es cierto para todos los contribuyentes económicos del impuesto, o sea todos los consumidores, tanto como lo es para los contribuyentes jurídicos del mismo.

Los contribuyentes jurídicos son todos aquellos que, tienen la obligación de cobrar el impuesto a los contribuyentes económicos del impuesto, ya que son todas las personas con independencia de las formas legales que le acompañen, que intervenga en la generación de valor agregado económico, para lo que organiza por cuenta propia medios de producción como el trabajo, capital, tecnología, conocimiento, medios financieros y logísticos entre otros, bastando la intervención con uno de ellos para que se considere que dicha intervención es valor agregado, quedando claro que en razón de una lógica no sujeción al impuesto, quien intervenga en la generación de valor con su trabajo exclusivamente y siempre que lo efectúe en relación laboral de dependencia y en cumplimiento con todas las obligaciones de orden de seguridad social entre otros, se considera en no sujeción al impuesto por disposición expresa de la ley.

Ahora bien, si una misma persona está en relación de dependencia, pero a la vez de manera esporádica o continua, presta sus servicios sin que medie relación laboral, se encuentra sujeta a la obligación del impuesto incluyéndose el ejercicio de todas las artes, los oficios, profesiones y actos de orden personal, están obligadas a tributar conforme indicaremos en el impuesto de valor agregado.

La norma alcanza aquellos casos que a pesar de que la relación puede llegar a ser calificada como de relación laboral, las partes han decidido por acción u omisión tratarla como irregular y no someterla a las reglas de orden laboral, se consideran también afectas por este impuesto a nivel jurídico. Es así como las remuneraciones que en relación de dependencia no se hayan sometido al régimen de regulación laboral, de especial atención la seguridad social, se considera sujeta al impuesto, sin dejar de lado las facultades amplias que tiene y mantiene al C.C.S.S. de efectuar en fase de inspección de recalificar y tasar dichas actividades.

Sirva la definición anterior para hacer una evaluación propia y circundante ¿estoy en alguno de los supuestos antes dichos? ¿alguno de los colaboradores de mi organización está en condición laboral irregular? Si la respuesta resulta positiva ha descubierto un contribuyente jurídico del impuesto de valor agregado. Más aun lo son los casos que partiendo del trabajo e incorporando, aunque de forma marginal éste, combinen dicho factor de producción con alguno otro de los antes mencionados, indudablemente, estamos frente a otro u otros diversos contribuyentes de este impuesto, incluyendo a la economía informal, que no encuentra exenta en forma alguna, incluyendo a la vez para que quede totalmente claro el tema las actividades lícitas e ilícitas, sean estas compensadas por medio de dinero o en especie, o llevadas a cabo de manera gratuita, lo que implica retos de valoración, pero nunca exención de las obligación tributaria. Especial mención merece el caso de las donaciones de bienes o servicios, exceptuando el dinero, no sujeción expresa del articulo 9 de la ley.

El deber de los contribuyentes económicos se solventa con el solo pago de lo que tenga que soportar en razón de su adquisición o consumo de bienes o servicios y la responsabilidad más amplia es la que recae en el contribuyente jurídico, que sin dejar de ser también en sus propias actividades y en consecuencia de las reglas de limitación de derechos de deducción, tiene obligaciones de declarar mensualmente aunque las actividades que lleve a cabo estén exentas, solo queda fuera del ámbito de esta obligación formal quien la ley en el artículo 9 haya dispuesto fuese un no sujeto al impuesto, siendo todos los demás gravados ya sea exentos, con tarifas plenas, tarifas reducidas o vendiendo bienes o prestando servicios a sujetos exentos ya en condición subjetiva, tarifaria u objetiva. Todos los meses a más tardar el día quince deberemos presentar y -en caso de corresponder- pagar el impuesto respectivo a las transacciones llevadas a cabo el mes anterior, liquidando lo que corresponde a los impuestos facturados, se hayan o no recibido los pagos, deduciendo lo que corresponda el valor que, según los límites establecidos en la ley, corresponda aplicar periodo a periodo.

Todo contribuyente jurídico, no importa si llevo a cabo operaciones o no en el periodo mensual anterior deben presentar sus declaraciones, igual obligación corresponde el a los que tengan operaciones total o parcialmente exentas o con sujetos exentos, por lo que es fundamental el deber de cuidado de los exentos de cumplir con esta obligación formal puede afrontar la multa prevista en el artículo 79 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios consistente en medio salario base por mes o fracción de mes omitido, equivalente a Doscientos quince mil quinientos colones, demasiado costo para una demora o un descuido. Del conjunto de elementos antes dicho, se deriva una perspectiva del planteamiento del problema que enfrentaremos centenas de miles de contribuyentes jurídicos a partir del próximo primero de julio.

Finalmente, si estoy obligado a cobrar el impuesto y por cualquier motivo, incluido el desconocimiento que abunda a falta de una campaña de responsable y oportuna divulgación por parte de las autoridades de Hacienda, deberá se pagado por el contribuyente jurídico que teniendo el deber de cobrar no cobro y haciendose acreedor de la obligación de manera solidaria aparte de las sanciones respectivas, en detecciones que resulten de fiscalizaciones en plazos de cuatro años para quienes declaren o diez para quienes no cumplan.

Conociendo el problema en su dimensión amplia no parece racional que el contribuyente, no procure La Solución, ver el artículo de este autor en La República del pasado martes 4 de junio.

 

La solución, ETAX

El pasado martes 28, tuvimos el gusto de poner en el mercado la solución a los diversos retos que plantea la entrada en vigor del IVA en los próximos veintisiete días. En efecto, esta herramienta informática ha sido diseñada con una serie de características que es importante divulgar, ya que ofrece de manera singular, la respuesta a un plural de interrogantes que surgen en la comunidad de los contribuyentes, ante la paradójica incertidumbre de la entrada en vigor de las normas de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas el próximo 1 de julio.

La primera pregunta es, si la herramienta es una sustitución de los servicios de los contadores y la respuestas concreta y contundente es que absolutamente no. Entre resolver los asuntos de procesamiento de una manera rápida, confiable, automática, con la minimización del impacto de complejos cálculos y sustituir la asesoría y criterio del profesional experto hay un mar de distancia, siendo esto alejado de la pretensión de un grupo como ETAX, que es el resultado de un esfuerzo multidisciplinario de economistas, contadores, ingenieros informáticos, diseñadores y mercadólogos, que resuelve ciertamente un amplio espectro de las necesidades del contribuyente, excepto pretender minimizar o eliminar el papel ahora mas bien protagónico del profesional en contabilidad.

Cuando estudiamos las normas tanto de IVA como de renta, detectamos como el rol tradicional del contador, de alguna forma accesorio en el sistema fiscal actual antes de la Reforma, se convierte en vital para funciones que ninguna herramienta podrá reemplazar, el criterio profesional experto. En nuestro artículo en este medio de hace varios meses, hablamos de la “contabilidad de cuatro patas”, 8 de enero de 2019, nada más cierto en la actual condición de obligaciones contables, por tanto, cualquier medio que pretenda sustituir a los profesionales y expertos sería un error como el de confundir medios y fin.

La segunda pregunta natural de los usuarios es, qué pasa con los reglamentos y la herramienta, si estas versiones cambian en cualquier momento. Esta preocupación absolutamente legítima, ante la catastrófica incertidumbre causada en el manejo de las normas reglamentarias, nos hemos planteado una diversidad múltiple de algoritmos, que permiten una vez se cuente con todas las normas definitivas, poniendo activas las opciones que se defina finalmente la Administracion Tributaria, en las siguientes 24 horas contar con la herramienta completamente alineada al cumplimiento de las reglas que se generen, así como en el futuro, cualesquiera reformas entren a regir, en igual plazo estén puestas a punto en la herramienta.

Sobre la seguridad de la información, otro de los aspectos en los que nuestro equipo de seguridad en tecnologías de la información, manejan los más altos estándares de gestión en servidores completamente autónomos de Amazon, que brindan la certeza de la integridad y suficiencia de redundancias, que permita estar con accesos en plenitud en 24/7.

Sobre la conectividad, es fundamental tener en cuenta, que la característica de plena compatibilidad parte de la realidad del mercado de los contadores tanto independientes como que en las empresas, llevan a cabo la gestión de la información por medios y sistemas diversos que permiten, sin inversiones adicionales en software, ni cambio alguno de sus medios informáticos actuales-hardware-acceder a esta solución, la solución para todos. La solución no esta diseñada alrededor egocentrista de un software contable particular, sino en la visión cliente centrista de haga uso de lo que conoce, reduciendo al mínimo los costos incrementales de cumplimiento fiscal incremental, que requerirá de más inversión de inteligencia con los medios que le sean familiares y de mínimo impacto en cambios de gestión e inversión adicional.

Respecto de la inteligencia detrás de la solución, es fundamental remarcar que es una herramienta con diseño de expertos con mas de treinta años en el servicios fiscales locales e internacionales, con la experiencia de haber vivido puesta en marcha de sistemas análogos al de la actual reforma en diversos países de Iberoamérica, este es un respaldo inigualable, que le puede dar certeza a los usuarios, aún en el oscuro mundo de las incertidumbres jurídicas que han desteñido este proceso de modernización del sistema fiscal costarricense, cuenta con el mejor respaldo técnico del mercado.

En el mundo ideal y con toda la presión que ejerció Hacienda sobre los diputados para la aprobación de estas normas, lo esperable era que los reglamentos hubiesen estado redactados-al menos en borrador- desde inicio de año, visión quizá demasiado exigente para los funcionarios de la Administracion, así como todas las normas derivadas de acompañamiento, para hoy es un hecho que esto solo plantea un caótico proceso, nada sencillo en especial para los contribuyentes.

Sobre el costo, el mismo lo hemos planteado como un medio accesible de mínimo impacto financiero por suscripción, para que todos los contribuyentes puedan acceder a él, sobre la base de costos variables desde la mínima dimensión hasta la gran empresa de servicios contables. Los planes especiales diseñados para los contadores remarcan nuestro compromiso con los colegas profesionales de esta área, que sabemos asumen una avalancha de nuevas responsabilidades que solo podrán ser viables de atender, con medios eficientes y eficaces de procesamiento de masivos volúmenes de información, en muy cortos plazos de máximo de 15 días de cada mes.

Características de la herramienta, la facilidad de procesamiento, la información oportuna, de los datos de la prorrata aplicada, la estimada, el por pagar y por cobrar de IVA, sin llegar a ser un sistema contable en sí, ofrece a su contador los asientos tanto de débitos y créditos fiscales, como los ajustes de periodificación, que resultan de las aplicaciones de los créditos fiscales resultantes de adquisición de bienes duraderos. Los contadores encuentran en el sistema un asistente de gran valor y bajo costo.

Finalmente, sobre el servicio al cliente, el acceso al chat multi horario, atención del centro de llamadas abierto de lunes a sábado, horarios extendidos y respuestas rápidas son muchos de los medios que tendrá para hacer el mejor uso de la solución, es por eso por lo que ETAX es la solución, más allá de cualquier posible opción que lo llegue pretender imitarla.

 

Demasiados pendientes

Cuando hacemos un inventario de los pendientes que tiene la Administración Tributaria de cara a los 33 días que restan para la entrada en vigor de la Reforma fiscal, es abrumadora la inseguridad jurídica que se ha venido generando, en el largo proceso de procrastinación que viene caracterizando a la Administración y el Ministerio de Hacienda.

El principal componente de un sistema legal, es el valor de la seguridad jurídica que brinda el marco normativo, respecto de la claridad y oportunidad de la divulgación de las normas ciertas que regularán las relaciones jurídicas, en este caso, las que corresponden a la Administración y los administrados, sea los contribuyentes. Si bien se ha hecho una difusión diversa y abierta de normas, las que faltan son muchísimas y esta situación la empeora, la forma en que las regulaciones reglamentarias, van dejando en los proyectos asuntos implícitos por resolver, así como los que de manera expresa han delegado de manera impropia a resoluciones -que sin plazos establecidos se compromete a publicar-asuntos de trascendental importancia para la operación de los agentes económicos.

La pregunta que subyace, es si todas estas municiones aclaratorias del cómo, nunca del qué, van a ser publicadas en el corto plazo que queda para la entrada en vigor de la Ley que indefectiblemente entrará a regir el próximo 1 de julio. ¿Qué va a ocurrir con el fin recaudatorio? ¿Qué va a pasar con el ordenamiento de los agentes económicos? ¿Cómo se dejarán claras las aún inciertas posiciones contrapuestas entre normas de ley sus reglamentos?

El delegar de manera impropia, no solo provoca la inseguridad jurídica indicada, sino que podría llegar a viciar algunas de las reglas establecidas de manera infralegal como no procedentes en derecho, esto deberá resolverse de forma rápida y congruente con las reglas de prelación legal, respetando el principio de reserva material de ley, generando los medios regulatorios completos en un plazo perentorio.

Pensemos -a modo de ejemplo únicamente- en regulaciones tales como la de la lista de países que podrían llegar a ser considerados paraísos fiscales, lo que el actual proyecto de reglamento de la ley de impuesto sobre la renta-en proceso de consulta hasta el 30 de los corrientes- indica que la Administración Tributaria la publicará, sin plazo al menos cierto, una lista de las jurisdicciones que cumplirán con dichos criterios, siendo la consecuencia de no tener esta lista, que un contribuyente que importe bienes o reciba servicios de un país de los que se lleguen a publicar en un futuro incierto, simplemente se topará con que sus gastos o costos incurridos, resultan no deducibles de acuerdo con las regulaciones de las que no tiene conocimiento, esto no solo podría resultar en ilegal por retroactivo, sino que puede dejar al contribuyente en franca condición de indefensión, esto es inseguridad jurídica por los cuatro costados.

Es tiempo de definir todos los elementos del ¿cómo funcionará la nueva dinámica de la imposición sobre la renta? que de forma revolucionaria cambia, pero con una timidez inapropiada empieza a enseñar sus características. En concreto se indica el deber de los contribuyentes de impuesto sobre la renta que paguen rentas susceptibles de ser caracterizadas como rentas del capital inmobiliario, de efectuar unas retenciones equivalentes al 12.75% de las rentas que se paguen sus arrendadores, para que se aplique de manera mensual al impuesto final, que resulte de la escogencia que el beneficiario de las rentas elija. Esto-entre muchísimos aspectos adicionales- no deja resueltos una serie de asuntos respecto de los cómo resolver temas desde los más mecánicos, como la presentación mensual de estas nuevas declaraciones de renta, tanto como ¿qué hacer si alguien sujeto a estas retenciones detecta que su pagador incumplió con dicha obligación de retener? ¿cómo evitar que se den multas en cabeza del beneficiario, quién sin responsabilidad en el deber de retener? puede que conozca tarde el acto de incumplimiento, para esto no hay puertas de salida previstas. Tampoco está claro en el proyecto del reglamento cómo se tratarán estas rentas que enfrentarán las reglas de imposición de las rentas del capital inmobiliario que este año fiscal 2019, vayan a liquidarse con un impuesto sobre las rentas que parcialmente al menos está quedando a liquidar con las normas legales anteriores a la reforma.

Por su parte los contribuyentes de manera mayoritaria, apenas si se enteran de la entrada en vigor de la norma, unos siguen refiriéndose a la norma como un proyecto de ley en discusión, otros esperando a que estén los reglamentos finalmente publicados pues según su entendimiento no entran a regir las normas sin los reglamentos, aspecto que constituye una gran demora en la puesta en marcha de los asuntos respectivos a la gestión de la nueva normativa. En el lenguaje de la calle ya se escucha más ruido de Reforma Fiscal, pero cuidado con los falsos profetas, hay muchos que son advenedizos en el sistema y han surgido como espuma de asesores en medio de una gran confusión e ignorancia de los contribuyentes, a éstos-los contribuyentes- advertirles que lo único que le puede llegar a evitar sorpresas es conocer los antecedentes de estos “nuevos actores”, nunca más apropiada la expresión para denominar a quienes sin conocimiento del fondo jurídico del sistema tributario solo repiten de forma juglar la lectura de alguna versión inclusive superada de lo que fueron diversos textos de proyecto de ley que hoy son ley y por ende, debe cuidarse mucho el historial de los que están aprovechando aquel dicho de nuestros antepasados, que dice “que en el país de ciegos hasta el tuerto es rey”.

¿Como debe aplicarse el derecho de crédito del IVA?

Uno de los asuntos que debe ser comprendido por todo sujeto de esta obligación, ya por venta de bienes o de servicios es, ¿cómo debe aplicarse y -en qué momentos se debe reconocer- el derecho de crédito?, ¿cuáles son los elementos cuantitativos? y ¿cuáles los temporales? en relación con este punto fundamental, de la carrera final de la puesta en marcha del IVA, a solamente 47 días de ese punto de inflexión.

Primeramente, partiendo del antecedente conocido del impuesto general de ventas vigente hasta el próximo 30 de junio, los derechos de deducción conocido como crédito fiscal estaba condicionado al concepto de incorporación física, la Ley del IVA hace un viraje fundamental en este criterio y pasa al concepto más amplio de deducción plena bajo el concepto de incorporación financiera, sea todo el IVA que pague el contribuyente y que resulte de consumos de bienes y servicios que se encuentren afectos a la generación de IVA, adecuadamente identificados en la contabilidad y documentados con los soportes respectivos a las reglas de facturación electrónica, a partir del 1 de julio bajo las reglas de la versión 4.3, implica un derecho de plena deducción. Este cambio de reglas obliga se incorporen en la futura declaración (la que aún no conocemos), la información de todos los elementos de costos y gastos afectos a la generación de IVA lo que conlleva la presentación de la contabilidad mensual a la Administracion Tributaria. Esta que es la regla general encuentra diversidad de excepciones que expondremos adelante.

El momento de reconocimiento del derecho de crédito, es cuando el contribuyente siguiendo el concepto general del devengo contable, sea cuando el costo o gasto que origina el derecho de crédito, se causa, con independencia de cuando se paga, regla que respecto de las reducciones suena como muy aceptable, pero la concomitante norma de carácter correlativo de generar la obligación bajo estos mismos criterios, es lo que hace que los agentes económicos deban efectuar esfuerzos significativos por financiar no solo sus clientes, sino los IVA no cobrados aun a la fecha de declaración y pago.

Este derecho temporal de deducción en el momento de causación contable no solo debe reconocerse, sino que a la vez debe estimar su cuantía para corregirse, debido a la regla de proporcionalidad o prorrata, tanto la general como la prorrata especial. Es, por tanto, una tarea que debe tener claramente acotada el contribuyente el día de entrada en vigor de la ley, ¿cuál es la relación de proporcionalidad que deberá aplicar? Para esto es necesarios que se reconstruya según las reglas conocidas de la ley y las que se pueden derivar de la versión última de reglamento sometido a consulta, para que tomando las ventas del año natural de 2018, se calcule como si el IVA hubiese estado en vigor todo aquel año, ficción jurídica, para definir el efecto de reducciones a aplicar en la prorrata general del primer semestre de entrada en vigor de la norma sea el que va del 1 de julio al 31 de diciembre del presente año.

La regla de temporalidad tiene, por tanto, una respuesta dual, la que se refiere al derecho de crédito provisional calculado aplicando los criterios de los párrafos anteriores, es de orden mensual y el derecho definitivo de acreditación será anual, con un ajuste final que generará un mayor derecho de acreditación o deducción en el caso optimista, o un mayor impuesto por pagar ambos supuestos con cierre acumulado del 31 de diciembre, sea la declaración del IVA que presente el contribuyente y le corresponda pagar el 15 de enero de año próximo siguiente, sea la primera vez será el próximo 15 de enero de 2020. Por este especial asunto de carácter emergente, que es el susto o la buena noticia del cierre, es que es fundamental contar con un medio informático, que genere, sin complicaciones, pero con clara precisión en cada momento de refrescamiento de datos, cuanto es el IVA que se debe tener para cancelar en adición al ya pagado mes a mes, en esa fecha mágica de 15 de enero, que además de incomoda si se maneja al azar puede dar problemas severos a los contribuyentes, sin distingo alguno de si estos son prestadores de servicios o vendedores de bienes.

Surgen a la vez otras correcciones temporales al derecho de crédito que es una fundamental diferencia en relación con las reglas de acreditación de los créditos fiscales de las empresas que compran bienes duraderos, sean activos fijos, que en el actual impuesto de ventas, superado el concepto de incorporación física ya mencionado, se convierte en un derecho incondicional de crédito, esto cambia a partir de una norma reglamentaria de la última versión conocida del reglamento, que conlleva después de dar un derecho pleno de deducción como regla general, la obligación de practicar un ajuste en caso de retiros del activo antes de cuatro años de la adquisición, ajuste que debe hacerse en el periodo fiscal de la desafectación del bien, periodo que debemos reforzar es de carácter mensual en el caso del IVA, aspecto que una vez mas marca la necesidad de que su herramienta de gestión de las obligaciones del IVA, deba contar con los medios materiales de acumulación de datos y agilidad del cálculo del valor a reintegrar por parte de cada contribuyente, por la desafectación respectiva del activo, atendiendo el monto de lo efectivamente acreditado después de los ajustes de prorrata general que pudieran haber surgido en el periodo de adquisición y el que corresponda por el tiempo transcurrido haber disfrutado, quedando así actualizado en la información del contribuyente en su herramienta de gestión, el respectivo monto de los activos afectos y sus correspondientes periodos de adquisición.

Como es de concluir, el IVA es un impuesto de sencilla liquidación conceptual. Débitos generados en las ventas menos los créditos generados en las adquisiciones, pero son tantas y tan diversas las circunstancias de cada caso, que su verdadera complejidad es resultado de la casuística, por eso, la flexibilidad de los sistemas de gestión de información, serán fundamentales tanto en lo intrínseco de la prestación, como en el apoyo técnico de operación así como el apoyo tributario oportuno para ir resolviendo estas situaciones diversas que en gran número deberán ser resueltas en plazos muy cortos, estas destrezas deben ser valoradas por los contribuyentes al escoger a su posible proveedor de soluciones en el mercado, de otra forma puede tener el medio, pero no los insumos lo que es como quedar en medio del desierto con un automóvil de alto valor sin acceso a combustible, poco será lo que nos sirva para movernos en aquellas incomodas situaciones que vendrán.

Finalmente, no podemos dejar de decir, que estos aspectos son casi indistintos si se arreglan o no los aspectos que son de mayor complejidad y que surgen de aspectos que hemos alertado transgreden en el reglamento, aspectos fundamentales del principio de reserva material de ley, así como el complejo enjambre que se plantea con una multiplicidad de listas de casos especiales, tales como el tratamiento de exportadores en condiciones mayoritarias, los de los bienes de canastas básica y los que se dediquen de manera especial a estos, las listas de medicamentos de especial tratamiento en el IVA, la respectiva lista de insumos agrícolas y una interminable lista de etcéteras, que se habrían evitado, si la Administracion no se hubiese postrado en el jardín de la complejidad a ultranza y de dificultar, en lugar de hacer potable y sencillo al contribuyente, el ya de por sí doloroso camino de tributar. Aconsejamos que dada la complejidad del sitema busque medios sencillos para lograr el cumplimiento el que es obligatorio a pesar de posibles pendientes de la Administracion a partir del próximo 15 de agosto, fecha de primera declaración.

Elementos contables mensuales

Como consecuencia de la entrada en vigor del impuesto al valor agregado a partir del próximo 1 de julio, los cambios son múltiples y queremos enfocarnos hoy en algunos de los deberes contables que resultan de la entrada en vigor de la ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas y las normas accesorias.

En particular, para los prestadores de servicios -aunque las reglas son iguales para éstos y los vendedores de bienes. El motivo especialmente enfático para los prestadores de servicios radica, en que somos quienes, de forma más contundente, estaremos viendo afectadas nuestras obligaciones contables.

En la actualidad los prestadores de servicios, excepto aquellos que de manera excepcional están sujetos a las reglas del artículo 1 de la ley de impuesto sobre ventas, que ya han venido teniendo contacto con la imposición indirecta de un carácter análogo, aunque con radicales diferencias que no deben hacer que bajen la guardia en la adecuación de sus sistemas y actos relativos a este nuevo impuesto de naturaleza indirecta también, pero con una cantidad inmensa de matices que explicaremos.

Los contribuyentes prestadores de servicios estaban acostumbrados-los que estaba cumpliendo con sus obligaciones tributarias al menos- a tener contacto con su contador o hacer por medios propios la “contabilidad” que sustentara su declaración del impuesto sobre la renta y cumpliera en lo aplicable con las respectivas obligaciones de información mediante el formulario de ventas, compras y gastos específicos, sea el D.151. Estas obligaciones se llevaban una vez al año con fecha de cierre 30 de setiembre y presentaciones de formulario de información el 30 de noviembre, sea 60 días después del cierre, presentado renta cuando tarde el 15 de diciembre de cada año, sea 75 días después del cierre.

Los prestadores de servicios se encuentran o deberían estar, escazas excepciones, en el sistema de facturación electrónica, sin embargo, la realidad es que algunos sí y otros no necesariamente, esto debe cambiar a partir del 1 de julio, con un novedoso sistema de control de incumplimiento introducido por la normativa de facturación electrónica que regirá precisamente a partir de la misma fecha con la versión 4.3 de factura electrónica. Los prestadores de servicios de oficios tales como: transporte en sus diversas versiones si su servicio no es tarifariamente regulado por la ARESEP, los jardineros, los albañiles, mecánicos de todas las diversas disciplinas, los transportistas de carga, los dueños de vehículos en arriendo para empresas o para el transporte de personas o mercancías y una larga lista de etcétera que preferimos a riesgo de no equivocarnos decir en un amplio TODO, si no entregan comprobante electrónico, obligaran al adquirente de sus servicios a emitir un comprobante de adquisición electrónica, que iniciará a dar señales de existencia de estos sujetos a la Administracion Tributaria, constituye esto un primer cambio que aumenta los riesgos de detección de omisos.

El otro cambio, los plazos se acortan y la frecuencia se aumenta. A partir del 1 de julio, la contabilidad completa de ingresos, costos y gastos de llevarse mensualmente, para consignar en los registros obligatorios nuevos para estos agentes económicos sujetos al impuesto, los relativos a compras y ventas, para que en los mismos se distinga una multiplicidad de situaciones respecto de sus elementos de facturación, como sujeta, exenta, con tarifas reducidas en la adquisición, en la venta, así como los elementos de la proporcionalidad.

La periodicidad mensual es a la vez de un plazo tremendamente corto, solamente quince días, esto hace que los contribuyentes que lleven por cuenta propia y los que se sirvan de contadores más aún, deban ir estrictamente al día. A la vez para unos y otros el poder cumplir con eficiencia y precisión las obligaciones determinativas del impuesto a cancelar, deben contar necesariamente con apoyos informáticos que a la vez de amigables, simples y accesibles, sean seguros y diseñados contando con los elementos de la experiencia e inteligencia tributaria que permita prever la diversa cantidad de casuística que presenta cada mes el impuesto recién por nacer.

A estos deberes contables le surgen derivaciones de llevar registros separados del valor de las proporciones que temporalmente, de manera anual deben liquidarse por los valores de la no aplicación temporal de los derechos de crédito, sean las reglas de proporcionalidad que deben distinguir de forma mensual las partes del IVA pagado que no se han podido reducir del impuesto por pagar y que pueden llegar a afectar dos tipos de transacciones al final de año, sea con cierre al 31 de diciembre de cada año, sea las cuentas de gastos o de valores de adquisición de activos en el periodo. Esto significa en la práctica, que el IVA es un impuesto de liquidación mensual provisional y anual de carácter definitivo, implicando el deber de aplicar ajustes contables y de efectos en la deducción del IVA del mes de diciembre que debe efectuarse a más tardar el 15 del mes de enero, vaya fecha, cuando aún muchos usaban estar regresando de vacaciones; puede que hasta estos usos deban cambiar.

Como resultado de las obligaciones contables descritas, la norma de IVA requiere que el sistema de cálculo del IVA sea integral e integrable de manera versátil, a una diversidad múltiple de sistemas contables que los contribuyentes acostumbran usar para la llevanza de su contabilidad. Los profesionales contables van a ser altamente demandados, asumiendo nuevas y crecientes responsabilidades lo que les hace difícil o materialmente imposible cumplir usando mecanismos tradicionales de gestión de procesamiento de información. Todos estos paradigmas que cambian no dejan de ser parte del reto de la entrada en vigor del IVA para contribuyentes, tanto que cuentan con medios materiales y personales de organización, como quienes no, ya que las obligaciones no distinguen entre unos y los otros.

Aunque su actividad esté exenta, la obligación de presentar el 15 de cada mes persistirá, en forma e integridad de datos, ya que el objetivo del IVA en los sistemas tributarios -aparte de aumentar la recaudación- es el de contar con la potencia recaudatoria indirecta, mediante la generación del flujo de información de trascendencia tributaria para alimentar las bases de datos de la Administracion Tributaria, lo que conllevará que esta entidad pueda determinar con grados importantes de precisión cuáles son los valores de impuesto sobre la renta que recibirá de cada contribuyente, dato que hasta ahora, era un valor ciego, sin contraste otro que no fuera la información -que el último año en particular- viene generado la factura electrónica.

Cada persona física o jurídica, que lleve a cabo una actividad de cualquier índole, excepto si es exclusivamente asalariado, sin importar el monto y frecuencia de la generación de sus ingresos tendrá obligación de presentar su declaración del IVA el próximo 16 de agosto. ¿está usted preparado? ¿cuenta con los medios materiales y tecnológicos necesarios para el cumplimiento de este alud de deberes en tan corto plazo y de manera constante?

Si su respuesta es no, no entre en pánico, actúe, le va a agarrar demasiado tarde y el curso del tiempo transcurrirá de manera inmisericorde en su contra.