Category Archives: La República – Carlos Camacho Córdoba

Otras consideraciones relevantes

En relación con el registro de accionistas, creado por la ley de Lucha contra el Fraude Fiscal, en continuación a nuestro artículo de la semana anterior, debemos reforzar algunos aspectos que pretenden evitar malentendidos respecto al cumplimiento de esta declaración.

La declaración de registro de accionistas tiene una naturaleza dual: una de orden recurrente anual, conocida como la declaración ordinaria, y una extraordinaria según los cambios del control patrimonial de las personas jurídicas.

La declaración anual debe presentarse entre el 1 y 30 de abril de cada año. Aquí la primera aclaración es que, aunque estamos ante la presentación de setiembre de 2019 a enero 2020, de la primera declaración ordinaria, esta obligación ordinaria se debe volver a presentar el mes de abril de 2020 y cada año en adelante en ese mes.

La declaración extraordinaria es de presentación obligatoria en los primeros 20 días del mes siguiente a cualquier cambio que surja en el control patrimonial, que comporte una variación igual o mayor del 15% de las participaciones representativas del patrimonio.

Nótese que el porcentaje indicado, solo es relevante en los casos de cambio en el control patrimonial, ya que en las declaraciones ordinarias deben declararse todos los partícipes del patrimonio, con independencia de su tenencia porcentual. Lo anterior aclara las especiales condiciones de las organizaciones de múltiples participes, que ninguno alcance la condición de tenencia del 15%, ni de posición de control, en este caso, en la declaración ordinaria se declara a todos los beneficiarios hasta llegar a nivel de persona física.

En todos los casos, ya sea en los cambios que activen la obligación de presentar la respectiva declaración de registro de accionistas extraordinaria, o a la vuelta de la próxima declaración ordinaria, la Administración Tributaria contará con medios de contraste para determinar si todas las enajenaciones han causado la correspondiente declaración de ganancias y perdidas de capital en forma y tiempo. Debemos a tal efecto, tener en cuenta las especiales disposiciones que respecto de la valoración mínima de las participaciones debe tenerse en cuenta para calcular la base imponible de dicho impuesto. Debemos tener en consideración que hay supuestos de exención que para activarse, deben contar con las respectivas solemnidades que exige el Código Civil, respecto de los supuestos de transmisiones no onerosas por donación o sucesión hereditaria, la consignación de la prueba que permita acceder a estas exenciones no exime de la obligación de declarar dicho impuesto, debiendo documentarse y presentarse oportunamente la respectiva documentación en escrituras públicas, que sean oponibles como prueba.

En los casos de enajenaciones realizadas por debajo de los valores establecidos en los supuestos del artículo 31 de la ley de impuesto sobre la renta, que incluyen la valoración a mínimos de equivalencia a múltiplos del patrimonio, o la capitalización bursátil del mismo, el valor que resulte mayor, son elementos que los contribuyentes debemos tener especialmente en cuenta, en razón de la novedad de estas presunciones imputables al pago del impuesto de ganancias de capital.

A modo de ejemplo, una persona física, último beneficiario de una sociedad anónima, enajena el patrimonio que tiene en una sociedad, por ejemplo, representativo del 10% de las acciones de la empresa. En este caso, en razón de no llegar al mínimo establecido en la norma para activar la declaración extraordinaria de capital, esta variación será detectada en la siguiente declaración ordinaria de accionistas del mes de abril próximo. Esto permitirá a la Administracion detectar el cambio en la composición del capital, siendo contrastable con la respectiva declaración de ganancias y pérdidas de capital, que debió presentarse en los primeros quince días del mes siguiente a la ocurrencia de dicho cambio. De no ser así, la declaración de registro de accionistas será el medio idóneo para que la Tributación inicie procesos abreviados de orden determinativo de las obligaciones que recaen en razón de la ganancia de capital, efectivamente materializada o la presumible conforme las reglas del articulo 31 de la Ley de impuesto sobre la renta.

Otro aspecto de especial cuidado lo han de tener los beneficiarios últimos de las sociedades dadas de baja en la Administracion y declaradas como inactivas, titulares de bienes o derechos a nivel local o internacional.

En este caso, debemos recordar que según la modificación introducida por la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas al articulo 2 de la ley de impuesto sobre la renta, todas las entidades deben declarar, aún si se trata de sociedades inactivas o entidades de mera tenencia de bienes. Debemos tomar en cuenta, que será de suma importancia para los beneficiarios finales de estas entidades poder contar con los medios que prueben cómo es que ellos en lo personal tuvieron medios fiscales suficientes para la acumulación de tal patrimonio, en términos de rentas que hubiesen cumplido con el pago de los tributos respectivos, o que logren demostrar por los medios que en derecho correspondan, provenir de rentas exentas o no sujetas desde su origen. Esto plantea una labor de dimensiones importantes en especial para aquellos patrimonios acumulados por muchos años, en estas entidades de mera tenencia de bienes, disponiendo el articulo 8 bis, que indica:

“ Tratándose del inciso d) del artículo anterior, en caso de que la Administración Tributaria detecte la existencia de montos, activos u otros elementos que incrementen el patrimonio del contribuyente y que los mismos no sean consistentes con la declaración del impuesto sobre las utilidades ni los documentos idóneos que respaldan tal autoliquidación tributaria, deberá trasladarse la carga de la prueba al sujeto pasivo, a fin que justifique con prueba documental fehaciente, que el origen o la fuente que financia tal incremento constituyen rentas exentas, no sujetas o ya declaradas. En caso de que el contribuyente no logre justificar dicho incremento, deberá aplicarse la presunción legal de que el incremento determinado son rentas gravables no declaradas. Tal incremento, de conformidad con el artículo 5 de la Ley, constituirá parte de la renta bruta en el momento en que la Administración Tributaria lo determine y afectará el período en el cual se produjo, pero si no es posible determinar el período del surgimiento del incremento patrimonial no justificado, se debe imputar al período o periodos sujetos a fiscalización, sin que ésta requiera establecer la fecha en que se incurrió en el ocultamiento de rentas que se presumen gravables.” (el resaltado no es del texto original)

Es importante aprovechar el impase temporal brindado en el periodo fiscal corriente al cumplimiento de esta obligación conforme lo establece el artículo 18 del reglamento, que deja supeditada la obligación indicada en el artículo dos de la ley, a la comunicación antes del inicio del respectivo periodo fiscal, ahora tocante al periodo fiscal de 2020, si la Administración publica en su página o en un diario de circulación nacional el nacimiento de esta obligación antes del final de este mes.

Es evidente, que las consecuencias de lo que en apariencia es una mera declaración pueden ser diversas, de compleja condición y consecuencias, en especial para las personas físicas, fin último de control de esta normativa tanto en el derecho local como en el derecho comparado.

No deje de buscar ayuda profesional especializada, puede estar en riesgo la integridad de su patrimonio.

Publicado el 3 de setiembre del 2019 en La República

Lo estratégico primero

Hemos retomado como país el tema, de añeja data, del registro de accionistas. Una obligación que surgió hace casi tres años con la promulgación de la Ley de Lucha contra el Fraude Fiscal. Una vez más, hemos caído en la trampa de los plazos. Si bien, se aplica correctamente el aforismo: “quien tiene plazo nada debe”, esto puede llegar a ser oneroso en diversos sentidos que revisaremos.

Debemos abordar el cumplimiento de esta obligación con especial atención y cuidado a las consecuencias de la transcendencia tributaria de la información que se va declarar. Hay que tomar en cuenta que en el momento de promulgación de la ley, los contribuyentes pudieron haber percibido esta como una mera declaración informativa, sin consecuencias actuales o potenciales de obligaciones materiales. Es decir, sin responsabilidades económicas directas o indirectas que de este inofensivo registro pudiesen surgir. Hoy, a la luz de una norma aprobada dos años después – la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas -, el registro de accionistas puede acarrear, si no se consideran los aspectos estratégicos de la obligación formal, responsabilidades en los impuestos sobre las utilidades, rentas del capital mobiliario y ganancias y pérdidas de capital.

Todas las entidades jurídicas constituidas en Costa Rica, con independencia de su naturaleza, deben por orden de dígito final de su cédula jurídica, presentar ante el Banco Central de Costa Rica la declaración jurada de sus beneficiarios finales; según una serie de características establecidas en la norma legal. Se contempla aquellos beneficiarios que posean directa o indirectamente al menos un 15% de derechos económicos o políticos de la entidad. Otra consideración de sujeción se refiere al control directo o indirecto, especialmente manifiesto en la capacidad de definir las posiciones de dirección de la entidad. Este aspecto debe ser analizado por el fondo, por encima de la forma.

Existen excepciones concretas indicadas en la Ley y una de las características más importantes, es que se refiere a beneficiarios finales y no a accionistas. Si una entidad tiene como accionistas a otra entidad, sea esta nacional o extranjera, habrá que llegar al siguiente nivel donde, de encontrarse con que el accionista de este segundo nivel es otra entidad nacional o extranjera, se debe continuar el proceso hasta llegar a la(s) persona(s) física(s), es decir los beneficiario(s) final(es). Este puede ser un proceso complejo, engorroso y que requiere ser apropiadamente documentado. Debe tenerse especial cuidado cuando se trate de entidades extranjeras, pues los documentos deben venir a Costa Rica por los medios consulares o mediante el uso de la Apostilla de la Haya, para los países miembros del Convenio de la Haya de 1961.

Hay una diversidad de gravosas sanciones que no viene al caso abordar a nuestros efectos; siendo la más relevante la norma antielusión. De no poderse determinar, por cualquier motivo, ese o esos beneficiarios últimos, dicha condición se imputará al representante legal de la entidad local, lo que debemos analizar a la luz de su impacto en renta.

Para aquellos que no puedan demostrar fehacientemente quiénes son sus beneficiarios finales, enfrentarán como consecuencia primaria la imputación antes indicada. La pregunta que es apropiado plantearse es “¿podría ser esto más sencillo que realizar los tediosos trámites?” La respuesta es no. Tenga mucho cuidado con soluciones aprioristas. A quien se le impute la condición de beneficiario final en estas condiciones podría enfrentar la aplicación del artículo 5 de la Ley del impuesto sobre la renta. Implicaría que el valor del patrimonio atribuido, sea susceptible de ser gravado como incremento patrimonial no justificado a una tarifa general del impuesto sobre la renta; que en el caso de las personas físicas, encuentra con rapidez la tarifa máxima del 25% de dicho patrimonio, en determinación que se efectúe en fase de fiscalización.

Recordemos que el segundo lector de la información de este registro es el ICD, el Instituto Costarricense sobre Drogas, que tendrá facultades amplias conforme el marco legal existente, tanto a nivel local como a nivel internacional, de determinar si dicho patrimonio imputado en persona del representante legal, es un medio para lograr el ocultamiento ideal de beneficiarios últimos que estén usando entidades costarricenses como vehículo para la legitimación de capitales de diversas tipologías de orígenes ilícitos. Dando inicio a los procesos correspondientes con las consecuencias que en ámbito penal correspondan, sin eximir de las obligaciones tributarias ya dichas.

Una hipótesis análoga a la anterior, sin que necesariamente sea resultado de la imputación, puede surgir a beneficiarios últimos que, declarando en forma y tiempo, carezcan de medios probatorios idóneos en lo jurídico para probar la legitimidad, al menos fiscal, de la acumulación del patrimonio que detenten como propio; aún cuando las actividades de las que proviene dicho patrimonio sean absolutamente lícitas a la luz del interés del ICD.

Estas son consecuencias que en términos de renta deben ser medidas, analizadas, valoradas y apoyadas en consejería experta; ya que no estamos ante un formulario que cualquiera puede llenar. Hacerlo de manera irreflexiva puede conllevar consecuencias indeseables en el tiempo.

El otro asunto que hay que mapear como riesgo es la evidencia de conductas ante la Administración tributaria; en especial para aquellos contribuyentes que han fraccionado renta mediante el uso, eventualmente abusivo, de las personas jurídicas; o para aquellos que pudieran haberse escudado en el régimen simplificado.

En materia de grupos económicos, se debe contemplar la fácil detección de centros de imputación de control que conlleva las nuevas regulaciones de precios de transferencia resultantes de la inclusión normativa, ya no solo proveniente del reglamento, sino de la ley misma. Hasta hoy, la determinación de partes relacionadas y vinculadas era un tema que requería de fiscalización intensiva; con el uso de este nuevo registro y la ayuda de la inteligencia artificial y la minería de datos, la detección es más sencilla, con la consecuente necesidad de medir el cumplimiento de precios de transferencia para efectos de base imponible en renta e IVA ajustadas al cumplimiento de las reglas y métodos de determinación de ajustes a los precios convenidos entre partes relacionadas; contrastado con el que, en condiciones de mutua independencia, habrían acordado según el mercado de libre concurrencia.

Otra posible consecuencia surge de la obligación de notificar los cambios de control de beneficiarios finales en los quince días hábiles siguientes a cualquier modificación que afecte la transmisión de participaciones; por cierto, sujetas ahora a declararse en el ámbito del impuesto de ganancias y pérdidas de capital. Una consideración fundamental al momento de remozar la estructura patrimonial, con aspectos tan diversos y amplios que van desde lo fiscal hasta los ordenamientos que tocan las consecuencias del derecho civil que deben ser, sin duda, evaluados por un equipo experto. Más allá del llenado del formulario, se debe considerar de forma holística y profesional la diversa gama de consecuencias, de las que hemos solamente enunciado algunas.

En Grupo Camacho Internacional estaremos gustosos de trabajar con usted, o con sus equipo de profesionales para valorar de manera profunda cada situación que, es indudable, será muy distinta caso a caso.


Publicado en periódico La República el Martes 27 agosto, 2019

Deberes cumplidos

Para este momento todos los contribuyentes debemos haber completado el cumplimento de nuestros deberes ciudadanos que resultan de la reforma fiscal introducida por la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, con un primer vencimiento de tres obligaciones nuevas, que fueron regladas en dicha norma.

En primera instancia, se supone todos hemos cumplido la obligación de IVA, la que ha sido quizá la más conocida de la Ley, con un megáfono que desde la misma discusión del proyecto, anunciaba cambios en las relaciones no solo jurídicas de los agentes económicos, sino en sus propios términos de gestión y cliente – proveedor; aspecto que llegó a su culmen con la presentación de las obligaciones formales a un número no contrastable de sujetos pasivos. Es importante que nos detengamos en esta afirmación, cuando se ha referido la Administración al número de declaraciones recibidas y la cobertura de orden porcentual que este representa, nos preguntamos cuál es el contraste censal que se está utilizando. Es decir, cual es el número y cómo se llegó a él, en especial, el de los prestadores de servicios. Esto es fundamental para lograr evaluar varios factores, especialmente, el nivel de concentración que en el hombro de los mismos que cumplimos, se puede estar reiterando.

No denotamos gestión alguna de la Administración para contar con un censo, pero de los demás, es decir, de los mismos que han sido omisos siempre. La inacción no sería conteste con un plan tributario inclusivo, que combata el descarado fraude que a vista y paciencia de la Administración ha sido conocido, tolerado y propiciado por la inacción de la autoridad competente. Esto aparte de ser un odioso agravio comparativo, de choque frontal con todos los principios constitucionales que sostienen el deber de contribuir a las cargas públicas, es un desagradable aspecto que incide en la competitividad, que de forma transversal es tocante a todos los sectores en la economía, en especial, a los que siempre visibles, tratando de cumplir nuestros deberes, encontramos en esta aventura del cumplimiento un mundo de arenas movedizas en materia de seguridad jurídica.

No basta con la graciosa concesión de un periodo de moratoria para que los agentes económicos, contribuyentes, se pongan en marcha en el ámbito de un complejo ecosistema de normas legales, cuya prelación, no resulta consecuente con la jerarquía de las normas y solo aumenta la gravedad de una situación que debe parar. Los contribuyentes debemos demandar los mínimos cumplimientos del respeto de nuestros derechos. Esto pasa, en primera plana de la revista, por una revisión de lo actuado hasta el momento, para que las prisas e improvisación con que se emitieron disposiciones sea revisado con urgencia respecto de la calidad jurídica de las mismas, empezando por su propia jerarquía.

No es tolerable que normas de orden inferiores a la Ley vengan a poner en riesgo la estabilidad y sustentabilidad de un cambio que le tomó al país al menos 18 años de deshojar la margarita en el Congreso, hasta lograr un marco jurídico, que si bien mejorable, es un punto de partida para iniciar acciones sustentables para lograr que las Finanzas Públicas salgan a flote. Estamos ante el riesgo de tener normas que en reglamento contravienen frontalmente a la Ley, aquellas que parecen hasta concesiones favorables a los contribuyentes, son solo espejismos que pagaremos caro. Cerrada la primer jornada de cumplimiento, tenemos derecho de exigir a las autoridades, entendiendo que hay asuntos que deben devolverse a la fábrica de leyes, para su correcta interpretación o remediación. Los remiendos y excesos administrativos cometidos no son la forma de remedio, ni son tolerables en un país de derecho.

La otra lección aprendida en esta jornada es que los funcionarios de la Administración carecían de la capacitación para solventar las múltiples dudas que surgieron del tenebroso valle de la incertidumbre jurídica. Quienes, como operadores e intermediarios del cumplimiento, participamos de manera activa en la gestión en favor de los contribuyentes, nos encontramos con criterios mutantes hasta el último día. Eso más que fomentar el cumplimento ha generado un gran sinsabor de legitimidad, y por supuesto, debe cambiarse. Los propios sistemas de gestión informática nos dieron a unos y otra diversidad de yerros, eso confundió, hizo entrar en pánico al contribuyente y a sus agentes principales de cooperación en el cumplimiento, el gremio de los contadores. Generó la necesidad de una posición por parte del Colegio de Contadores Privados, una manifestación pública de preocupación por la inoperancia del sistema de ATV. Esto debe ser remediado a la brevedad.

Debemos de eliminar los procedimientos viciados con que se hizo entrar en marcha el momento de obligación del impuesto de renta del capital inmobiliario; del que hubo conciencia de vencimiento de plazos para optar, por medios absolutamente opacos, carentes de la debida publicidad administrativa. En el caso del tercer impuesto, el de las rentas del capital mobiliario, donde ya creíamos haberlo visto todo, vemos el anuncio en Facebook de recordatorio de vencimiento de esta obligación el propio día 16 pasado.

Hagamos un alto, esto no es serio, no es forma de llevar adelante actos de valor jurídico. Muchísimo menos en el ámbito del derecho administrativo, que se rige por la formalidad y transparencia que dan el principio de legalidad, obligando a estas formas para dar validez a los actos, según lo reza la propia Ley General de Administración Pública. El Ministerio de Hacienda sabe, y si no, vamos peor aún, que esto es así. Instamos vehementemente que se haga un plan de remediación, que se “limpie la cancha”, que se evite que a la Procuraduría en juicios de lesividad, o la propia sala constitucional en sentencias de constitucionalidad atendiendo aludes de amparos, nos hagan devolvernos como país al estadio previo del sistema, que inclusive nos pondría en riesgo de incumplimiento financiero y de pérdida absoluta de orden reputacional.

Hay responsabilidad de actuar en el plano de la remediación inmediata, no es de recibo que Costa Rica sufra la consecuencia de la insana prepotencia administrativa, que aparte acarrea conforme norma legal, responsabilidad a los funcionarios mismos, meros depositarios del poder, no titulares de éste, mucho menos cuando tal ejercicio se hace como muchas de estas advertencias lo indican, en clara contravención del sistema legal del país.

Enmendar es de sabios, de necios, tercos y obstinados no atender el sentido común básico.

Publicado en periódico La República el 20 de agosto del 2019

Asuntos finales sobre esta semana

Es fundamental hacer una síntesis obligada de los aspectos que son realidades, los que se han entendido de una forma imprecisa, así como aquellos que han surgido de “leyendas urbanas” de reciente data en relación con las obligaciones tributarias que vencen el próximo viernes 16 de los corrientes.

Por primera vez en Costa Rica, se debe presentar por parte de todos los sujetos que hayan tenido la condición de sujetos inscritos en las Administración Tributaria como obligados en renta, así como aquellos que por cualquier motivo, omisión o causa no lo estén, pero por sus actos objetivos, ya sea de vendedores de bienes o prestadores de servicios, con independencia de la forma y medio remunerativo, tenemos obligación de presentar nuestra declaración del IVA, con una múltiple condición de características que debemos considerar.

En primera instancia, la ley de 9706, “Moratoria para la aplicación de sanciones relacionadas con el impuesto de valor agregado”, una ley simple cuyo fin es el de eximir exclusivamente a los obligados del IVA, de las sanciones previstas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en los artículos 80, 80 bis y 81. Esta ley tiene un ámbito temporal de aplicación exclusiva de tres meses sea julio, agosto y setiembre. Se excluye de la moratoria dos supuestos, los subjetivos que se refiere a quienes sean grandes contribuyentes y grandes empresas territoriales, que no pueden acogerse a estos beneficios y los objetivos, que son los que con independencia de la condición del sujeto pasivo, si su conducta califica como fraude fiscal regulado en el artículo 92; donde son dos los elementos destacables: que medien el dolo, mediante acción u omisión que tengan por objeto impagar el impuesto o generar créditos fiscales indebidos, así como la obtención de devoluciones indebidas. Debe acompañar estas conductas las condiciones subjetivas requeridas por el derecho penal y que el daño fiscal supere quinientos salarios base.

¿Qué es lo que en concreto se exime en esta ley? Estamos en primera instancia ante las reglas de exención del pago de los recargos de mora tanto de las obligaciones que llegue a determinar la Administración en fases futuras de fiscalización, dentro de los plazos de prescripción, así como aquellas deudas que el contribuyente por cuenta propia determine en forma extemporánea pero voluntaria, se eximen de este recargo consistente en el 1% por mes o fracción de mes, solamente por estos tres meses. En términos prácticos, el contribuyente que se demore en el pago de su declaración del IVA del mes de Julio puede presentar, aunque no pague su declaración en forma y tiempo a fin de evitar sanciones de no presentación.

El artículo 79 del Código establece: “Los sujetos pasivos que omitan presentar las declaraciones de autoliquidación de obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido, tendrán una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario base.”, esta sanción no quedó dentro de la moratoria, por lo que, quien no presente su declaración de IVA el próximo 16 de los corrientes a más tardar, se expone a tener que pagar, aún en el caso extremo de no tener obligación alguna de impuestos, una sanción equivalente a 223.100 colones, por la no presentación de su declaración, por lo que la acción a tomar es declarar a tiempo, ya que un día de demora le causa esa multa. Si el contribuyente repara esta conducta de manera que, aunque extemporánea de forma voluntaria, podrá acogerse a una reducción de la sanción hasta del 80%, según el artículo 88 del CNPT.

La única otra moratoria lo es en la aplicación del artículo 81 del Código, que alude a Infracciones materiales por omisión, inexactitud, o por solicitud de compensación o devolución, o por obtención de devoluciones improcedentes. Este artículo consta de multas equivalentes a 50%, 100% y 150% de la obligación tributaria omitida, por una diversidad de conductas siempre que estas sean detectadas por la Administración Tributaria, por lo que se evitan por la ley de moratoria en mención, tanto como si el contribuyente presenta voluntariamente declaraciones rectificativas oportunas.

Con estas condiciones de la cancha y de cara a la escasa cantidad de tiempo que queda, declare, si lo hace exacto de maravilla, si no al menos no omita la declaración. Si conoce que por cualquier motivo está cometiendo un error u omisión, no deje de repararlo a tiempo, en especial por la característica de orden acumulativo que puede tener la situación, en la liquidación anual de sus derechos de proporcionalidad a liquidarse en la declaración de IVA de diciembre con presentación el próximo 15 de enero 2020.

También deben tener en cuenta los contribuyentes respecto de esta nueva obligación, que si bien ésta entró a regir para todos por igual, para este mes de julio en particular y exclusivamente para servicios que han quedados sujetos en razón de la entrada en vigor de la ley del IVA, indican sendos transitorios VIII de ley y reglamento, que para el mes de julio exclusivamente, la presentación y pago se podrá efectuar de manera única y excepcional, en los meses de agosto y setiembre, por lo que la declaración del IVA no causará para estos contribuyentes en concreto, ni intereses, ni multas ni recargos, de presentarse y pagarse antes del final del mes de setiembre 2019.

Adicionalmente es indispensable tener claro que la moratoria lo es exclusivamente para las obligaciones del IVA. No así para ni ningún otro impuesto con vencimiento en las mismas fechas, en particular, llamamos la atención como no aplicable al nuevo impuesto sobre las rentas del capital inmobiliario. Quienes estén inscritos en la obligación de presentación el formulario D.125, no corren los beneficios de la moratoria antes explicada, sobre las rentas brutas del capital inmobiliario, es decir no hay monto o condición exenta alguna. No deben confundirse con las reglas propias del IVA, es decir, quien quiera que derive rentas de la explotación de un bien inmueble, incluidas las condiciones de gratuidad, están sujetas sin mínimos exentos y sin exención ni excepción alguna, al impuesto del neto de 12.75% de la renta bruta mensual.

Recomendamos finalmente dos elementos de buena compañía para esta primera declaración, que a pesar de tener un ambiente razonablemente generoso en materia de sanciones, haga su mejor esfuerzo por hacer una liquidación correcta de sus obligaciones del IVA, las que su complejidad requiere del concurso de contadores profesionales que sean garantes de su cumplimiento desde el inicio de la obligación en forma, fondo y tiempo, especialmente valiéndose de medios tecnológicos como ETAX, que garantiza la integridad de la información que debe quedar en manos del contribuyente a fin de que en futuras fiscalizaciones no haya consecuencias onerosas.

Finalmente, un llamado a la calma, estamos en un proceso de transición, había que dar este paso, como todo cambio, es de compleja asimilación, la adaptación es una mejor compañera que la resistencia al cambio, les invitamos a entrar en esta recta final con esta caja de herramientas legales y prácticas, deseándoles muchísimo éxito.

Artículo publicado en La República el 13 de agosto del 2019

Propinas de saloneros ¿sujeta a IVA?

En el proceso de adopción del concepto de la tributación indirecta, hemos notado una omisión muy generalizada, resultante de la mera observación empírica, del cobro del IVA sobre las propinas de los meseros en restaurantes, es esto lo que nos lleva a aportar estas líneas de aclaración en nuestro primer articulo del mes de agosto, primer mes del cumplimiento de las obligaciones de IVA el próximo 16 como máximo, versando el mismo sobre un tema de la vida cotidiana y que nos resulta hasta curioso.

La ley que crea la propina a favor de los saloneros ley 4946 del 2 de febrero de 1972 y su reforma introducida por la ley 9116 “Ley para proteger el empleo de los saloneros y meseros” del 21 de diciembre de 2012, establece:

“Artículo 1. Los saloneros y meseros que brinden sus servicios en restaurantes, bares, sodas y otros establecimientos, donde se preste el servicio en mesa, además de su salario pagado por el patrono, serán retribuidos por el consumidor de la siguiente forma:

a) Obligatoriamente en todos los casos, con un diez por ciento (10%) adicional calculado sobre la cuenta de cada mesa sin incluir el impuesto de ventas. Este monto se indicará por separado en la facturación de cada cuenta como “Servicio 10%”, por concepto de servicio de mesa.” (se resalta del texto lo que es atiente a nuestro análisis)

Nótese que la ley 9116 indica que la base de cálculo no incluye el impuesto de ventas, no prevé en sentido alguno la exención de la propina de tal impuesto, por supuesto que esto es solamente lógico en el ámbito del impuesto de ventas ya que tal servicio, propinas, no se encontraba sujeto de forma extraordinaria y excepcional que cabía a la lista taxativa del artículo 1 de la ley de impuesto sobre las ventas, porque ante una condición de no sujeción, por supuesto, no cabe exención alguna.

El artículo 1 de la ley del IVA define en el objeto, el gravar la venta de bienes y prestación de servicios de los contribuyentes, definidos éstos tanto en el artículo 4 de la ley como 10 del reglamento del IVA ambos. Es importante evitar una primera confusión posible, que es que se requiere del ordenamiento por cuenta propia de los factores de producción, ya que esta consideración se matiza con el cierre de la definición, que indica que también lo serán quienes al menos usen uno de esos factores, en el caso del salonero, estamos en la directa prestación de servicios, donde el factor de producción aportado lo es claramente el trabajo mismo.

La otra consideración es que dicho ordenamiento lo ha de ser por cuenta propia, condición que nos hace reparar que este servicio se da en una curiosa mixtura que resulta de una relación normalmente laboral, por tanto, la remuneración que se deriva de la misma es una de orden salarial claramente excluida de las sujeciones en el artículo 9 de la ley, concluir esto es un craso error. Debemos acudir a la norma que da origen a la naturaleza de la propina, que indica en el artículo 1 una clara exclusión de la condición laboral de la propina.

Indica el último párrafo de la ley 9116: “En ambos casos, por tratarse de retribuciones económicas pagadas por un tercero ajeno a la relación laboral entre el salonero o mesero y su patrono, dichas sumas no constituirán parte del salario ni se considerarán para el cálculo y pago de cargas sociales y prestaciones laborales que deba cubrir el patrono.” (resaltado con propósitos de orden instrumental al análisis)

Por tanto, si las propinas no son remuneraciones de orden salarial, no gozan de la no sujeción del articulo 9, inciso 8, ya que no se deriva de la relación laboral al no solo no ser salario, sino no estar sujeta a las cargas sociales ni constituir base para la determinación de extremos laborales en favor del trabajador, que se constituye por tanto, en un mero prestador de servicios que se definen como sujetos pasivos en razón de la condición de estar prestando claramente un servicio, que al amparo de una ley (9116), tiene retribución tasada, pero esto no exime de la activación del hecho generador de la obligación tributaria del IVA.

Otra vertiente de abordaje incorrecto, sería decir que el contribuyente es el restaurante, ya que eso es desconocer la naturaleza jurídica que la ley 9116 le da a la propina, donde inclusive remite a las sanciones del artículo 223 del Código Penal, a quien retenga e impaga la propina cobrada en factura, ya que esta no la cobra como propia sino como un pago recibido por cuenta y nombre de los meseros, lo que apunta los mismos como los sujetos pasivos de la obligación del IVA.

Vamos ahora a la condición del restaurante o bar que con independencia al régimen tributario al que se acogiera para tributar por IVA, sea régimen general o simplificado, no tiene excepción de cumplimiento de la ley de propinas. Ahora bien, basado en el análisis anterior se dan situaciones diversas e interesantes en relación con el IVA atribuible al servicio retribuido por el 10% de propina, cual es que con independencia del régimen propio del servicio de restaurante o bar, el régimen de tributación de sus servicios, en especial los del régimen simplificado, resultan obligados a cobrar el IVA por dicha propina ya que la misma no resulta elegible a los supuestos del régimen simplificado.

Es decir, en todos los casos corresponde cobrar IVA sobre las propinas donde el contribuyente resulta ser el mesero mismo, vaya lío de nuevos contribuyentes que se deriva de esta conclusión. Sabemos además que la anterior deducción, no solo hace declarar a todo salonero, ocasional o permanente, sino que lo hace pagar el 15 de cada mes su obligación. Por supuesto, que para este momento ya todos sabemos que esto no se queda solo en el IVA, la siguiente consecuencia es renta del salonero, aspecto nada menudo, que deviene de no haberse hecho reparo de exclusión alguna de la base de cálculo del IVA, que en efecto solo se puede explicar si en la inteligencia del legislador se advierte que estamos sin duda alguna ante un servicio, que omitió voluntaria o involuntariamente de las no sujeciones, que es donde, si se desea corregir corresponde legislar o no.

De momento, mientras no haya norma de no sujeción todos los saloneros son, de acuerdo a las motivaciones expuestas, contribuyentes del IVA, con todos los deberes formales y materiales que de derivan de esta condición.

¿Pensó en esto el legislador? ¿Reparo acaso en esto la Administración al formular los remiendos que hizo en el reglamento a contrapelo de ley? Preguntas retóricas por demás.

Legislar es un honor y privilegio, que en las democracias resulta del depósito de esta responsabilidad que se recibe en el voto en favor de los representantes del pueblo, únicos capaces de imponer o eximir cargas tributarias según el artículo 121.13 de la Constitución Política, ahora, hacerlo con tino y atención a las consecuencias, es un acto que requiere escuchar a los especialistas y seguir sus consejos en lo técnico, para evitar consecuencias como la antes enunciada. Ya estamos en el barco, ahora hay que remar.

Dos impuestos

Con mucha frecuencia nos consultan respecto de la legalidad o no de la existencia de dos tributos respecto de un mismo acto, usándose de manera casi de manera irreflexiva el concepto de doble imposición, cuando realmente lo que tenemos es una misma base para el cálculo de obligaciones de sujetos distintos, con objetos distintos, lo que dista del concepto que técnicamente conocemos como doble imposición.

El próximo 16 de agosto los contribuyentes que reciban rentas del capital inmobiliario estarán obligados a presentar dos declaraciones de impuestos, que se pueden llegar a confundir y es el objeto del presente aclarar y distinguir con el ánimo de colaborar con el cumplimiento de las nuevas obligaciones resultantes de la aplicación de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas.

Todos los arrendamientos están como regla general sujetos al IVA, sin embargo, esta al igual que casi todas las reglas generales en la ley y reglamento del IVA tiene su confirmación en las excepciones, casos estos que deben ser vistos con atención, como aclaración puente entre los dos impuestos, a pesar de existir los mismos elementos de cálculo y la coincidencia de plazos para cumplir con las obligaciones una de los elementos que no comparten es precisamente las exenciones, sea las del IVA no eximen las obligaciones de renta.

En el IVA de los arrendamientos inmobiliarios, la regla encuentra exenciones para los arrendamientos inferiores a un salario y medio base, o sea, ¢669.300, en los supuestos de arriendos de vivienda-que cumplan con la obligación objetiva de ser usados como tal-característica de fundamental de cumplimiento que obliga a la vez a asegurarse por parte del arrendador contribuyente cuando aplica esta exención. A la vez se hacen especiales advertencias respecto de las normas que evitan el fraccionamiento del arrendamiento de viviendas, como lo puede ser el arrendamiento de viviendas con muebles, el de estacionamientos, áreas sociales, o deportivas y otros que, si se parten o reparten, hacen aparentar la existencia del derecho de exención, que, al sumarse todas las prestaciones principal y accesorias, llevan a la obligación de contribuir por este impuesto indirecto del valor agregado.

También encontramos en los arrendamientos comerciales una condición cuantitativa similar en cuantía, que de cumplirse es por sí mismo insuficiente, debe coincidir con que el sujeto sea una micro o pequeña empresa debidamente inscrita ante el MEIC y cuyo derecho sea constatable en Exonet, obligación que debe constatar el arrendante y cumplir el arrendatario.

Existe de igual manera, sin límite de valor de arrendamiento mensual, una exención para los inmuebles que se arrienden a organizaciones religiosas con independencia del credo, siempre que sea para llevar a cabo las actividades del culto, aspecto de compleja comprobación en el que recomendamos el arrendante cuente con declaración del arrendatario, que le indique bajo fe de juramento, que dicho local se dedicará a estas actividades y en caso que sea de forma total aplica la exención sin importar el valor de dicho arrendamiento, pero de ser parcial, se debe determinar la proporción del inmueble dedicada a los fines del culto y las que no, para sujetar estas últimas al IVA de manera completa.

Vale destacar de igual manera que ambos grupos de exenciones provocan en el arrendante, el tener que enfrentar la aplicación de las reglas de prorrata, de conformidad con las limitaciones a los derechos de deducción establecidas en la ley, a pesar de la generosa ampliación hecha en el reglamento, estas no escapan a tal efecto.

Respecto del IVA hemos visto también que surgen dudas de arrendamientos en materia de exentos subjetivos, hemos de decir, que las condiciones actuales hacen caer en tal condición a quienes aparezcan en los registros especiales, ya sea de aspectos relacionados con bienes agrícolas, canasta básica, exportaciones y medicamentos entre otros, que generan nuevas casuísticas análogas a las exenciones comerciales, sin monto límite en este caso, requiriéndose contar con los medios comprobatorios respectivos al cumplimiento de las condiciones especiales del sujeto arrendante.

Todas las consideraciones anteriores se refieren a la tributación indirecta que es obligación del arrendante cobrar, declarar y pagar, por cuenta del contribuyente económico que es el arrendatario del bien, quien es el que tributa por interposición del sujeto pasivo, que sirve como canal jurídico instrumental al traslado de la obligación, donde a pesar de las exenciones el deber de declarar se mantiene ya que se trata de un deber formal que de no cumplirse acarrea multas por incumplimiento.

Ahora bien, el segundo tributo que es de características de imposición directa, es decir, que recae en cabeza del que recibe, goza y se beneficia de la renta, que es el de las rentas del capital inmobiliario. Esta obligación comparte plazo de presentación y pago con el arrendamiento del IVA, pero no así las exenciones, con lo que la primera precisión de diferenciación es que un arrendamiento que este exento en IVA por cualquiera de los múltiples motivos enunciados en párrafos anteriores y con independencia de los mismos, debe tributar mensualmente el impuesto de rentas del capital inmobiliario. Quienes se dediquen al arrendamiento de inmuebles y no cuenten en su generación de estas rentas con un empleado debidamente empadronado ante la CCSS deberán cumplir con las obligaciones mensuales de tributación bajo el formulario D.125, en caso de que, no se hayan desinscrito antes de mañana, 31 de julio.

Para todos los arrendadores de bienes inmuebles con independencia del monto de los arrendamientos, que no hayan logrado demostrado cumplir con las condiciones de tributar por el impuesto sobre las utilidades, tradicional impuesto sobre la renta, deberán hacerlo de forma mensual cumpliendo su primer periodo el mes de julio y con plazo de presentación y pago el próximo 16 de agosto, coincidente con el plazo de IVA. La renta del capital inmobiliario al igual que en el caso del IVA, causan la obligación con independencia de si los ingresos inmobiliarios han sido cobrados o no, por lo que los arrendantes deben enfrentar en caso de que no hayan recibido el pago, de su propio bolsillo ambas obligaciones, siendo recomendable que quienes no puedan efectuar el pago cumplan sin demora, al menos con el deber de declarar para evitar un incumplimiento de orden mayor, con consecuencias más gravosas.

La tributación de las rentas del capital inmobiliario de las personas que no pudieran desactivar por cualquier motivo su obligación se debe calcular sobre el valor del arriendo sin IVA, a una tarifa neta del 12.75% de dicho valor, tarifa que resulta de aplicar la única deducción permitida por la ley que es el 15% de la renta inmobiliaria sin necesidad de prueba, pero a la vez con independencia de los gastos y costos reales en los que incurrió. Una vez aplicada la reducción única, se aplica la tarifa única y general de las rentas de capital inmobiliario.

Es independiente el tributar por este medio de tributación donde el sujeto es el beneficiario de la renta misma, no así el arrendatario, o cliente, ya que este es el que debe soportar objetivamente la obligación. Esta condición independiente de tributar por rentas del capital inmobiliario con única deducción no tiene nada que ver con los deberes de aceptación de comprobantes de gastos y costos, que dan parcial o totalmente derechos de deducción del IVA soportado, con autonomía de que no generen gastos deducibles en renta. De no aceptarse los gastos respectivos que son irrelevantes a efectos de renta se pierden a la vez los derechos de deducción del crédito por IVA aspecto que requiere de especial atención, claridad y cuidado.

Alerta urgente (Pásela)

En las últimas semanas debido a la entrada en vigor de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas 9635, se ha generado una dinámica que consideramos poco higiénica en la producción de disposiciones que afectan a los contribuyentes en sus obligaciones y que no se conducen como en el ámbito de un Estado de derecho corresponde y por el contrario nos lleva a la peligrosa senda de la experimentación social.

Me refiero a la obligación de declarar las rentas del capital mobiliario, inmobiliario y ganancias y pérdidas de capital, las que según las disposiciones legales tienen una vigencia y las normas de transitorios de reglamento plantean algunos aspectos que pueden llevar a que los contribuyentes no tuviéramos claro, lo que, por cierto, hoy pretendo aclarar, sin entender el fondo de por qué se ha escogido las vías de hecho para resolver una materia de orden legal.

Llega a nuestro conocimiento la directriz DGT-DR-DI-101-2019 fechada 12 de julio, en ella instruye el subdirector de Tributación a las gerencias y subgerencias de las Administraciones Tributarias, sobre la declaración jurada del régimen de capital inmobiliario y/o mobiliario. Este documento nos lleva a mediante una indagación experimental revisar la condición de diversos clientes que estaban inscritos en renta mediante el formulario D.140 como empresas de arrendamiento de inmuebles, determinando que se encuentran ya inscritas de oficio a las obligaciones del D.125 de rentas del capital inmobiliario, determinando que la incertidumbre de como se le comunicaría a la Administración el mecanismo de tributación de este tipo rentas, fuera mediante declaración mensual o anual, dependiendo del cumplimiento de los requisitos de la norma reglamentaria para escoger uno u otro de los medios de tributación.

Nos apersonamos a la Administración y descubrimos ese día, viernes 19 pasado, en la mañana ya había un mecanismo, que estaba instruido de manera parcial a los funcionarios y que no se había publicado disposición aún a los contribuyentes. La norma del transitorio VII del reglamento de la ley de renta, es habilitante a esta inscripción, lo que falta en el derecho positivo, es decir, en las normas emitidas es la disposición que indique los medios para la activación o desactivación de esta obligación a pesar de la existencia de la directriz de procedimientos que se emitió una semana antes.

Indica el transitorio VII: “Los obligados tributarios que se encuentren inscritos ante la Administración Tributaria como contribuyentes en actividades referidas a arrendamientos, subarrendamientos o constitución o cesión de derechos o facultades de uso o goce de bienes muebles, intangibles y otros derechos de propiedad intelectual y bienes inmuebles, serán inscritos de oficio como contribuyentes en el impuesto sobre la renta de capital inmobiliario o mobiliario según corresponda, a partir del 1 de julio de 2019. El contribuyente dispondrá de un plazo de un mes para que comunique si opta por mantenerse como contribuyente en el impuesto sobre las utilidades, en los términos de los artículos 3 ter y 32 de este Reglamento”. (el resaltado no es del original, solo tiene como fin resaltar lo comentado)

Nótese, que este mes que indica el reglamento, a la fecha de publicación de este artículo, si no se ha publicado algo-una resolución general-el 22, sea ayer, se ha reducido de facto a ocho días naturales, ya que según se nos indico por parte del funcionario hasta el 31 de julio recibirán los formularios que hay que ir a presentar a las administraciones tributarias, aspecto, que sin existir el conocimiento de como y sabiendo de la norma la parte convexa de ésta, es decir, lo que Tributación hará, según lo dispuesto por la directriz indicada, que solamente de acatamiento interno de la Administración y de circulación limitada, no pública, se hace incomprensible que al no haber norma cóncava, estemos supuestos a actuar en plazo ya casi venciendo en condición de indefensión pero si están esperando las autoridades que se cumpla. Conocemos la forma de la declaración según la norma interna de la Administración no según formulario que se haya hecho público.

Seguimos cotidianamente la pagina de Hacienda, la que se ha convertido a pesar de no ser el medio de generar derecho, al menos en el medio de generar alertas del deber ser tributario, en un peligroso camino a la incertidumbre jurídica, que puede devenir en incumplimientos masivos, que a pesar de las normas de perdón de sanciones recientemente aprobadas en la Asamblea Legislativa, son medios de gestión tributaria, sin apego alguno a los aspectos de ordenamiento del derecho público, dejando a los contribuyentes en un peligroso y tenebroso espectro de sombras de un estado de hecho y no de derecho. Esto es gravísimo, debe parar de una buena vez, el costarricense en su “ser” ontológico, ha sido paciente, tolerante y sumiso a las normas, pero la forma en que el Ministerio de Hacienda viene atropellando a los contribuyentes debe parar por el bien y la paz social.

Antes de apersonarnos a la Administración por supuesto que revisamos la página mágica de Hacienda en la que aparecen y desaparecen sin rastro de responsable alguno, disposiciones las que queríamos conocer para ir educados en las últimas noticias a la Administración, no había nada respecto de este asunto, por la tarde o noche, no tenemos forma de probarlo, aparece la disposición que referiremos, que parte de la premisa de que todo está dicho, aunque aún, no haya disposición que indique el procedimiento a los contribuyentes para apersonarse ni los requisitos que deben cumplir a fin de desactivar las obligaciones de tributar conforme la norma, la obligación de declarar y pagar de manera mensual para quienes les asiste el derecho de hacerlo. Pueden consultar la información aparecida en la página mágica en las siguientes coordenadas, si es que sigue ahí aun, https://www.hacienda.go.cr/contenido/15070-generalidades-del-impuesto-rentas-de-capital-y-ganancias-y-perdidas-de-capital

Esta forma de relación con los contribuyentes, señores de la Administración no es de recibo, simplemente deben apegarse a las normas del derecho público, no pueden seguir causando este caos de estado de hecho, se va a salir de las manos, los contribuyentes tienen derechos constitucionales, no estamos en una dictadura, al menos esperamos eso, aunque “por sus frutos les conocerán”.

En concreto, consultores y contribuyentes, actuemos rápido, el plazo que otorgaba el reglamento, se quemó mayoritariamente, sin que hubiera medio material de aprovecharlo.

Publicado en La República el 23 de julio, 2019

¿Por exceso o por defecto?

En la etapa de transición y adopción del impuesto de valor agregado y ante la diversidad tarifaria y de requisitos formales para acceder a la multiplicidad de condiciones posibles de exenciones plenas, cabe la duda de cómo actuar ante las situaciones que el legislador deja abiertas y que el reglamento no cierra aún.

A tal efecto, debemos entender que en el fondo el impuesto de valor agregado debe evitar quedarse atorado en la cadena de valor, siendo asumido como decisión o como omisión de traslado, en el agente económico intermedio, donde debemos, por tanto, destacar que el destinatario final de este impuesto es el consumidor final. Esta regla general, encuentra por supuesto sus excepciones, el asunto que hoy nos planteamos es: ¿qué hacer ante las situaciones con duda? Veamos algunos casos que podemos enfrentar.

Primero está la duda razonable de si alguien tiene derecho o no a gozar de la exención que puede llegar a aplicarse. Ante esta situación la posición de menor riesgo relativo, la mas conservadora y la aconsejable es gravar la transacción, el aforismo aplicable en el ambiente de IVA es, si hay duda grávelo.

Recuerde que en caso de otorgar una exención a quien no le corresponda en derecho, es decir, a quien no cuente con todos los medios probatorios exigidos por a ley y el reglamento, tendrá como consecuencia para el vendedor, tener que pagar de su propio bolsillo el impuesto en caso de cualquier tipo de fiscalización, sea esta extensiva o intensiva, por lo que quien decida asumir el riesgo, sin tener por probados todos los elementos de la exención, de aplicarla, está asumiendo la posición del fiador, sea el que sin corresponderle terminará pagando.

Es del mundo de los ilusos, pensar que en una fiscalización el contribuyente que enfrente una recalificación de sus transacciones tratadas como exentas, determinadas como sujetas al impuesto por parte de la Administracion, pensar que el consumidor que se benefició de la exención indebida estará dispuesto a pagar a quien asumió el riesgo de otorgar una exención a la ligera. Por eso, ante la duda, grávalo.

La otra duda que es común encontrar en el sistema de diversidad tarifaria es si la tarifa reducida aplica a lo que dice la norma y a lo que de forma análoga se le parezca, esto es un error frecuente, que recomendamos tratar con cautela. Vamos a ilustrar con dos ejemplos que de forma recurrente llevan a yerro en las conclusiones y donde la luz para resolver es precisamente recordar quien es el destinatario del impuesto: el consumidor final.

Caso de servicios médicos, en los casos de los servicios médicos la tarifa reducida, que a la vez se exime, en caso de que el medio de pago sea mediante tarjeta de débito o crédito, es aplicable el 4% solamente a los que se presten al consumidor final, no así a quienes reciban servicios de profesionales en las áreas de la salud en condición de participes en la cadena de valor, pues a éstos es a los que se refiere la regla de la prorrata especial, sea la que limita los derechos de deducción del IVA soportado a la tarifa del servicio prestado al consumidor final. En el caso de las clínicas, por ejemplo, la recepción de servicios médicos o de los profesionales de la salud en general, son para el adquirente intermediario, un servicio profesional, no un servicio de salud, que solo será aplicado como tal al paciente receptor directo del servicio, quien es el destinatario final de la exención tarifaria o tarifa reducida. Es decir, la clínica debe pagar el 13% a los profesionales, cobrar a sus pacientes, consumidores de servicios de salud, el 4% y soportar como costo incremental el diferencial tarifario que se da entre el IVA soportado y el IVA repercutido, esto solo se puede discernir a la luz del entendimiento del fundamento del impuesto, cuyo diseño, mas o menos alambicado, es llegar a definir la relación de pago del destinatario final sea el consumidor o paciente en este caso.

El otro caso que tenemos es el de los servicios de educación, sabemos que como regla general la educación esta exenta, pero lo está para los estudiantes. Esta exención plena, sin embargo, tiene unos contornos que se delimitan en el reglamento del IVA que indica que su aplicación plena lo es a los servicios educativos que corresponden al curricular regulado por el MEP y CONESUP, no así, a los extracurriculares sean los que no sean regulados por estas instituciones. En estos casos, la exención tarifaria resulta en una tarifa reducida del 2%, la cuestión que se plantea, es precisamente, cual es el tipo impositivo del que corresponde que cobren los profesionales que dan servicios a instituciones que lleven a cabo tanto una como otra de las prestaciones, la exenta plena y la exenta por reducción tarifaria, en ambos casos estamos ante supuestos de servicios profesionales en los que corresponde la tarifa plena, ya que el beneficiario de la exención plena o reducida, es en favor del consumidor final, estudiante o capacitando en cualquiera de estos supuestos.

Lo anterior lo debemos ver en función de la limitación legal establecida en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que en su artículo 6 que establece los límites en materia de interpretación de las normas tributarias: “La analogía es procedimiento admisible para “llenar los vacíos legales” pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” (El destacado no es del texto original teniendo por fin resaltar lo de interés).

Por lo anterior ante la duda, debemos tomar la posición más conservadora que proteja la posición de riesgo a asumir, que es si tenemos que pecar que sea por exceso de celo y no por laxitud que genere defecto de aplicación de la norma, inclusive si esto llegase a plantear una discrepancia con el siguiente partícipe en la cadena de valor, el reglamento deja previsto el procedimiento para resolver estas posibles discrepancias.

Indica el articulo 25 del reglamento: “Cuando exista una diversidad de criterio entre el contribuyente que ingresó el débito y el sujeto repercutido –incluso si este último es un consumidor final- en relación con la aplicación o interpretación de la Ley o del Reglamento por las que se rige este impuesto respecto de la operación realizada, el consumidor final podrá realizar una consulta pura y simple ante la Administración Tributaria, la cual emitirá un acto administrativo para tales efectos, conforme a lo establecido en el artículo 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.” Por tanto, ya el reglamento prevé la realidad de las discrepancias entre agentes económicos, las que deben resolverse conforme lo indica la norma citada y no por merca complacencia o interpretación, ambas malas compañeras de viaje en el camino del IVA que juntos nos adentramos a conocer.

Ante la pregunta del título, la respuesta sugerida: Mejor que sea por exceso que no por defecto.

Unos sí los otros tranquilos

Una de las recientes declaraciones de la Dirección de Tributación, fue respecto de la especial atención que pondrá sobre los actos de facturación efectuados a finales del mes pasado, con el fin de determinar si se debieron a la pretensión de evitar la imposición sobre el valor agregado. Sin embargo, estas advertencias que son pertinentes, para quienes en efecto llevaron a cabo actos tendentes a crear su propia norma de entrada en vigor del impuesto, mediante actos artificiales y/o artificiosos, sin fundamento de negocios, otro que no fuera la supuesta “no sujeción al tributo”, debe ser pacífica para quienes actuaron conforme las practicas normales de negocios y con fundamento a las normas de imputación del devengo contable.

Se presenta esta situación de manera muy especial en los prestadores de servicios, a los que en algunos casos se les fue la mano inclusive haciendo “paquetes” y “ofertas” de le facturamos antes del IVA y vuelva a pagar en octubre. Esto se explica en el imaginario de la ignorancia tributaria de la siguiente manera. Si el acto de facturación del servicio se lleva a cabo antes de la entrada en vigor del IVA, estamos ante la no sujeción, con el acto de burda manera de engañar a fisco y clientes, con el fin de financiarse con la falacia de que no había impuesto que pagar, lo que como veremos terminaría siendo un financiamiento muy caro para quienes cayeron en estas prácticas. El motivo por el que se concentró en prestaciones de servicios es porque de haber ocurrido en mercancías, la norma anterior del impuesto sobre las ventas habría hecho de todas maneras sujeta la transacción.

Veamos que el que cayó en esta práctica no tenía una ni lejana rectitud de intención, su evidente propósito era burlar el IVA, sin provocarse detrimento en renta, nótese que las mencionadas “ofertas”, llegaban mayoritariamente a ese mes de setiembre inclusive, donde se daba el punto de indiferencia de imputación de esos ingresos en el periodo fiscal 2019 de renta, aspecto que hace manifiesta y evidente la intención, estos contribuyentes tienen que estar preparados ya que las labores de fiscalización son relativamente simples. Pensemos en prestaciones de servicios de tracto sucesivo, como lo pueden ser los alquileres, o prestaciones de servicios personales o profesionales, que de haber caído en esta práctica, presentarán la anomalía de no facturar en los meses de julio, agosto y setiembre, indicio suficiente para que mediante corridas electrónicas-de los sistemas de facturación electrónica- en la Administración se puedan detectar y remitir a una fiscalización extensiva con la consecuencia de sujetar la transacción al principio correspondiente a la regla general del IVA que es el devengo, aspecto este ultimo que no solo facultará aplicar a Tributación a cobrar el tributo, sino los intereses y la multa del 150% por caer en forma indudable la conducta a una meritoria de sanción del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios como conducta muy grave por razón de la intención evidente del contribuyente. Un costo de financiamiento muy alto para quien se “benefició” de esta acción ilegal.

Ahora bien, también se presentó esta misma conducta con contribuyentes que quisieron caer en el concepto de fraude de ley, es decir, procurando encontrar una norma legal en el IVA, para que ésta le fuera su norma de cobertura de la conducta, para llegar a defender su posición en contra del devengo, aspecto que se “perfeccionaba” con la condición de cobrar antes del 30 de junio. Esto acogiéndose a la norma de la ley del IVA, en su articulo 3. Momento en que ocurre el hecho generador. El hecho generador del impuesto ocurre según el inciso 3: 3. “En la prestación de servicios, en el momento de la facturación o de la prestación del servicio, el acto que se realice primero. No obstante lo anterior, en las prestaciones de servicios que originen pagos anticipados anteriores o en el curso de estas, el impuesto se devengará en el momento del cobro del precio por los importes efectivamente percibidos.” ( el resaltado en itálico es para hacer notar la relevancia de la norma aplicable)

Nótese que la trampa en la que han caído los prestadores de servicios que usaron este razonamiento, quizá con ayuda de algún recién estrenado “asesor fiscal”, es que se facturó y/o se cobró con fecha anterior al 30 de junio, lo que le daba supuesto cobijo jurídico, dejando supuestamente el hecho en mero error de derecho o fraude de ley. Lo que omitieron estos contribuyentes y “asesores”, fue considerar que se estaban acogiendo a una norma que aun no estaba en vigor a la fecha de la transacción ya que como de todos es sabido la ley del IVA entró a regir el pasado primero del mes. Las consecuencias esperables sobre estos contribuyentes ante la aplicación de la ley es la misma que la dicha en el supuesto de burda evasión ya que no estamos sino ante otra inclusive agravada.

No consideraron quienes así actuaron que la norma transitoria primera de la ley del IVA indica:

“TRANSITORIO I. Para efectos del impuesto sobre el valor agregado, se entenderán gravados los servicios prestados con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley, aun cuando el acto, convenio o contrato que los origina se hubiera suscrito con anterioridad. En este caso, el impuesto recaerá solamente sobre la porción del servicio que reste por prestar y sobre el monto de la contraprestación o pago correspondiente a esta.”( el resaltado en itálico es para hacer notar la relevancia de la norma aplicable)

¿Quiénes no se tienen que preocupar? Aquellos contribuyentes que tuviesen prestaciones de servicios ya brindadas y por razones de orden y a efectos de dejar claramente documentadas e imputadas como lo eran, con anterioridad al 30 de junio, transacciones que ya hubiesen sido devengadas, es decir, en materia de servicios como regla general, los que se hubiesen prestado fundamentalmente con anterioridad a la norma del IVA.

Por eso aunque análogas las conductas, las intenciones, los medios de prueba y las consecuencias varían entre unos que sí deben preocuparse y saber sus consecuencias del abuso con pretensión muy evidente de evitar el impuesto, de aquellos que solo tuvieron una larga noche de final de junio facturando sus pendientes, como en realidad correspondía, lo que le dio a la vez el entrenamiento de como debemos cerrar contablemente nuestros meses ahora, en razón de la causación del hecho generador, en el momento del devengo, sea la prestación del servicio, cambio en los paradigmas de quienes llevaban a cabo contabilidades y declaraciones anuales de renta, principalmente concentrado en el caso de los prestadores de servicios.

La demanda creciente de servicios profesionales contables y tributarios, necesaria para el cumplimiento de su primera declaración de IVA, debe estar acompañada de medios idóneos de captación de información de primera entrada, por lo que recomendamos el uso de ETAX, la única herramienta realmente operativa en el mercado, que, de la mano con la ayuda profesional del contador, le permitirán cumplir de manera ágil y segura con esta primera declaración del nuevo impuesto.

Si bien vimos una extraordinaria labor legislativa en aprobar, como corresponde, una moratoria temporal de las sanciones, hemos de indicar, que a las conductas descritas como antijuridicas, no les beneficiaría ya que nadie puede beneficiarse de su propio dolo, asimismo, esta moratoria lo es respecto de sanciones, no respecto de las obligaciones principales en sí mismas las que han de declararse de manera oportuna y precisa. No deje para agosto lo que debe hacer en julio.

Los protagonistas

Para poder enfocar los retos y perspectivas que tendremos los empresarios y en especial los profesionales contables y las relaciones que históricamente han existido con los contadores en la etapa que recién inicia, es necesario contemplar dos grandes contextos, por una parte la realidad económica que enfrentan las empresas y los empresarios y por otra, la difícil situación que las normas que surgen de las medidas de remediación que han entrado en vigor ayer, para enfrentar las condiciones de las finanzas públicas del país.

Al fin y después de una postergada solución al problema fiscal, es encomiable que nos felicitemos como país de haber podido iniciar el proceso de solución a retos cuyos frutos esperamos disfrutar. La labor legislativa finalizada con la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas entrada en vigor ayer es algo que Costa Rica, tanto para el dolor de las dificultades, como para los beneficios que esta pieza legal conlleva ha de ser recordada al menos como un valiente paso que sin duda otras legislaturas no tuvieron el coraje de asumir.

El Ministerio de Hacienda, aunque salvado por la campana en el tiempo, cumple con el reto de instrumentalizar las reglas resultantes de la reforma planteada al país por las normas legales. Estas normas son complejas, no son cambios cosméticos, como en el pasado se hicieran, con los consabidos resultados raquíticos, por lo que esperamos que dichos resultados sean de un calado estructural, a espera de medidas de reactivación económica reales y eficaces, así como del redimensionamiento del Estado en su eficiencia, roles y tamaño, aspectos estos todos que apuntan al costo de operación del pacto social.

Los empresarios hemos cedido mucho, esto nos legitima para exigir más aun de las autoridades, tenemos ya las reglas que nunca serán perfectas-pudieron haber sido siempre mejores técnicamente-pero no perfectas pues nunca habrían llegado y la urgencia de lo que habla es de la necesidad de actuar. Si se equivocó el legislador por excesos o defectos, o lo hizo inclusive la Administración en el devenir de su carrera contra el tiempo de contar al menos con la mayor parte del arsenal reglamentario y dispositivos de arranque, al menos estos errores cuando poco son los que resultan de la acción y no del costoso proceso de dejar de hacer lo debido.

Encontraremos que inclusive como se ha planteado en proyecto normativo, habrá que ser tolerantes, actitud que habla de la coherente necesidad de pagarle al país, respecto de la demora legal tanto legislativa como administrativa, con un pacto de tolerancia para que los contribuyentes que actuando de buena fe, pero actuando, tengan una moratoria de sanciones, con excepciones subjetivas para los Grandes Contribuyentes y las Grandes Empresas Territoriales, excepción que parte del supuesto de la mayor disponibilidad de estos de contar con los recursos para financiar el conocimiento de los cambios normativos, sin reconocer que estos son a la vez quienes siempre han contribuido, quienes ya están en el mapa de los sujetos y soportan hoy, antes de ver los resultados incrementales de la Reforma, con la mayor cantidad de aporte de recursos, así como por tamaño las mayores dificultades practicas de poner en marcha las regulaciones finales con que cumplió la Administración la semana pasada, a la raya del pitazo final del partido. La única excepción que compartimos es la que se refiere a la no tolerancia a la mala fe, a quien aprovechando la melee que se plantea en la puesta en marcha, cuele o pretenda colar actos claramente agresivos y transgresores del ordenamiento.

El contador moderno, que entra en esta nueva etapa de urgencias de muchos, que le vieron como un mero mal necesario en el pasado, enfrentará el reto de haber sido así percibido, con el del asumir con gran responsabilidad la dura tarea del cumplimiento aumentado, tanto desde la perspectiva de lo ya existente, tanto como de los nuevos contribuyentes, que se pueden estimar nacieron ayer por centenas de miles, no puede llevar a cabo de forma íntegra sus funciones sin tener en cuenta lo que se conoce como el interno de las empresas y el entorno en el que las mismas se desenvuelven. El contador moderno más allá de ser un mero gestor de procesamiento contable, digitador de sistemas o mero custodio de tesorería, debe ser un agente de información oportuna, una persona informada y con criterio pleno, para poder cooperar con la administración de la empresa, como parte integral de ésta que debe ser; con esta idea, se deja de lado el viejo paradigma de ser “males necesarios”, y nos consideraran funcionarios indispensables en el adecuado desempeño de la gestión empresarial en su conjunto. Debe tener a la vez en cuenta el profesional contable, la necesaria distinción de sistemas informáticos tan osados, que pretender hacer caer al contribuyente en creer que la magia de su “barita”, le hará prescindir del servicio profesional, tanto como aquellos que han limitado a decir que tienen resueltos los retos del IVA por ejemplo, siendo meros medios de simple factura electrónica, por haber superado el gran logro de programar una nueva línea más en la factura, al haber agregado la línea del IVA en la misma. Gracioso y mal favor le hacen al gremio contable hacerles creer a los empresarios y a algunos colegas, en el sentido de que la Reforma fiscal se supera con estas prestaciones.

Dadas las condiciones del entorno, es fundamental que contemos con la claridad de que esta adaptación a convivir con el sistema de obligaciones para con la Administracion Tributaria, cuyas presiones por recaudar harán que tengamos como contadores responsables de la gestión fiscal de las empresas para las que trabajamos, o bien los clientes que tenemos a nivel tercerizado, una clara campaña para concientizarles del riesgo inminente de una fiscalización ya sea ésta total o parcial.

Debemos entrar todos en este etapa entendiendo que los riesgos incrementales que plantea esta nueva era de la puesta en marcha de los cambios legales, surge como un reto que puede devenir en una gran amenaza o una gran oportunidad, esto solo resultará de la coherente y armónica relación de contadores y empresas con otros agentes de la economía, los asesores fiscales, indispensables no para el cumplimiento creciente de obligaciones sino para que juntos podamos hacer mas dúctil a la empresa, empresario y profesionales de los retos de esta nueva era en la vida fiscal de Costa Rica.

De igual manera, debemos contar con dictámenes (conocidos como diagnósticos fiscales) elaborados por especialistas fiscales, a efectos de poder tener de parte de expertos en materia tributaria una guía de las mejoras a poner en marcha, de modo que se pueda reducir el impacto del conjunto de este nuevo orden de reglas ante una posible fiscalización de la empresa, así como detectar áreas de economías de opción para mitigar las cargas tributarias, tanto directas como indirectas que surgen de esta revolución fiscal en la que hemos iniciado la semana. Esto pone de manifiesta la relación con profesionales especialistas en materia fiscal, para lograr contar con un recurso que le acompañe antes y, en especial, durante los posibles procesos de inspección o fiscalización.

Ni los empresarios pueden quedarse con las mismas prácticas, ni los asesores que sean responsables, seguir en la juerga de aconsejar de manera laxa e irreflexiva, en especial, sin conocer de manera profunda las nuevas reglas, ni los contadores podrán lograr el cumplimiento, sin contar tanto con el conocimiento que requerirá el poner lo mejor de sus destrezas profesionales actualizadas al servicio de las empresas, con el sentido de urgencia de plazos que demanda la nueva normativa, el contador más que nadie, como responsable del cumplimiento de orden formal en especial en el IVA, no se vea desplazado por irresponsables “soluciones informáticas” que ni de contabilidad ni de la norma están realmente empapados.

Lo que no hicimos en la etapa de prevención ya pasó, ahora viendo hacia el frente debemos contar con una mirada puesta en el futuro que hoy ha iniciado ya. Mantenga la calma, pero no se quede inmóvil, la acción es el único pasaporte a la supervivencia.