Dejemos atrás el impasse que en la cultura nacional provoca un motivo más de postergación de lo importante y urgente, por la atención de coyunturas de corto plazo que nos ahogan.

Nuestra ya comprometedora situación fiscal, si bien ya tenía incidencias por el acontecer internacional y los devastadores efectos económicos globales del COVID – 19, se exacerba con la situación de guerra y desestabilización de economías y relaciones geopolíticas en la zona de Eurasia.

Superamos un camino hostil pero exitoso de una Ley de empleo público que, a pesar de ser insuficiente para las necesidades de reforma del Estado Costarricense y su gasto público, es un logro legislativo que debemos reconocer. Un paso en la dirección correcta, por ser implementado aún, pero que sienta las bases de las coordenadas de ruta que debemos seguir.

Toca modernizar el sistema tributario, que permita distribuir la carga en función de capacidades contributivas actuales y reales, existentes y concretas, con apego a los principios de progresividad en las tarifas. Es decir, que quienes tienen menos ingresos tengan una menor tributación que aquellos que cumulan mayores ingresos de manera global y, por ello tienen una mayor capacidad contributiva total, con progresividad según los tipos impositivos.

En gasto público será fundamental valorar y dimensionar la motivación histórica que justifica cada una de las exenciones al sistema tributario. Desde una óptica presupuestaria, cada exención constituye parte integral del gasto público y a su vez, se trata de beneficios privados, que no tienen efecto traslativo al consumidor final.

Un sistema progresivo implica gradualidad en la tributación de las personas físicas. No puede significar un modelo abrupto como el actual, en que con unos rangos de reducida cobertura se alcanza rápidamente el marginal superior, sin considerar aspectos básicos y que, por ello resulta más bien en un modelo regresivo, por la diversidad de trato en el sistema cedular tradicional.

Vivimos actualmente la forma de regresividad más común y menos apropiada. Ante la carencia de un sistema tributario inclusivo, quienes tributamos lo hacemos con el mayor apego a la normativa, mientras hay un amplio conglomerado de omisos con múltiples manifestaciones de riqueza, que pegan gritos para que la Administración Tributaria les vuelva a ver, pero esta, simplemente, en su desidia tolera y deja pasar. Es el más injusto de los métodos de tributación regresiva, que no nace de la norma sino de la incapacidad de las autoridades de hacer valer su aplicación.

Quienes tienen mayor capacidad de ocultamiento son los que menos tributan, mientras quienes no tienen opción de ocultar o simplemente son conscientes del deber constitucional de contribuir en el sostenimiento de las cargas públicas, lo hacen con su mejor entendimiento de un intrincado sistema de improvisaciones, que resulta en una injusticia tributaria.

El proyecto de Ley del impuesto a las personas físicas, con todas las mutilaciones que ha tenido el proyecto presentado por la administración Alvarado Quesada, es incoherente con la necesidad de tutelar el principio de igualdad, mediante la dotación de una serie de reducciones a la base imponible de la persona física en los supuestos de globalización de rentas.

Las condiciones personales y familiares de cada sujeto pasivo deben ser consideradas para gravar una capacidad contributiva que no resulte en confiscatoria. Las diferencias personales son equiparables a la condición de los gastos deducibles de las empresas y personas con actividades lucrativas o económicas, en contraste con los que derivan sus rentas del trabajo o inclusive de rendimientos pasivos del ahorro.

Negar la adecuada dotación de reducciones a la persona física, perpetuaría la actual condición de injusticia tributaria, que causa un claro agravio comparativo, donde en el caso de la persona asalariada de la que forma parte una amplia mayoría de los costarricenses, deben tributar sin reducción de base imponible alguna, con excepción de un exiguo mínimo exento, con retención en cabeza del patrono, sin derecho a consideraciones de orden personal otras que las ridículas sumas de créditos fiscales por conyugue e hijos menores de 25 años -en caso de permanecer como estudiantes- siendo tan exiguas las cantidades, que mucho contribuyente ni accede a ese derecho, al considerarlo más un insulto, que un reconocimiento de las cargas que en efecto le corresponde al contribuyente llevar.

El proyecto del impuesto de las personas físicas requiere reestablecer las reducciones como gastos aceptables para determinar la renta neta imponible de la persona física. Elementos como la deducción por el pago de alquileres o intereses por deuda derivada de la vivienda habitual, los gastos, en alguna proporción razonable, por atención medica privada que quita cargas al sistema de asistencia sanitaria pública e implica la reducción de presión sobre el sistema de seguridad social.

Es fundamental que, desde la base de cálculo de las retenciones o pagos a cuenta de los asalariados, se reduzca de dicha base la contribución del trabajador al régimen de seguridad social, llevando la base imponible provisional a una noción mas cercana a la del ingreso económico disponible.

La tributación de las personas, en su condición de rentas globales, se debe hacer con apego al principio de capacidad contributiva real, actual concreta y no confiscatoria.

También es indispensable la creación de una ley de impuesto a entidades o sociedades, que, modernizada y actualizada con los elementos de la tributación internacional moderna, en la que estamos inmersos, nivele la cancha de la imposición directa.

En el impuesto sobre entidades o sociedades se deben separar con claridad las normas atinentes a la tributación de los residentes fiscales costarricenses, ahora que la norma los ha definido de manera clara y distinguible, como resultado de la reforma introducida en la Ley de fortalecimiento de las Finanza Públicas.

Debemos evitar que el trato del no residente sea cada vez mas beneficioso como se ha venido provocando en las ultimas legislaciones, tanto en materia de ganancias de capital, como en la reciente norma de la Ley 10.160, que permite la desaparición del no residente del sistema con su mera solicitud.

La tributación de los unos y de los otros debe separarse y es recomendable asumir, en el caso de las personas no residentes una posición mas inclusiva y de menor dispersión tarifaria, dejando resueltos vacíos históricos por una parte y a la vez una serie de tarifas que tienden a ser disuasivas a ciertas actividades o servicios que, de manera indudable, deben ser atendidas por medidas anti elusivas.

La tributación de los residentes personas jurídicas debe ser basado en la existencia de la ecuación básica que ha demostrado ser útil, clara e instrumentalmente menos litigiosa: que la base imponible sea el resultado contable más/menos unos ajustes acotados en la propia norma, dejando poca cosa en manos de la unidad generadora de la arbitrariedad histórica, sea la Administración Tributaria en sus diversas unidades operativas, en este caso en concreto el área de fiscalización.

Para lograr que la definición sintética de base imponible sea así de concreta, se requiere de la obligatoria emisión de un plan general contable o plan único de cuentas. Lo hemos insistido como indispensable desde los últimos 20 años en diversos foros, lo hemos puesto a la disposición de la Administración Tributaria en manos de su director, pero él se ha negado de manera pasivo agresiva, a ponerle en marcha por ser, a la vez, un instrumento de seguridad legal, de limitación de las arbitrariedades de la auditoría fiscal de la que se place el hedonismo del poder de quienes lo ostentan, sin conciencia coherente de servidor público.

La mera creación de normas, como la de las listas de países no cooperantes para considerar no deducible una erogación, debe ser otro de los aspectos a consideración inclusiva de esta tributación de los no residentes.

Se debe definir de manera concreta e indubitable los aspectos de mayor complejidad técnica para que el contribuyente sepa si cae o no en los supuestos de uso de asimetrías híbridas limitadas como deducibles en la ley de renta actual, pero que dejan de manifiesto un concepto de alta complejidad técnica, que le convierte en un concepto jurídico indeterminado para el colectivo de los contribuyentes.

Las reformas estructurales en la tributación sobre la renta deben acompañarse con la dotación de todos los medios materiales y tecnológicos para lograr que los contribuyentes dejen de penar para poder cumplir con sus obligaciones. Que los medios de la Administración Tributaria sean contestes, como se espera y corresponde la transparencia, con las exigencias, para evitar que la condición híbrida de exigir como si las autoridades fueran eficientes, transparentes y oportunas cuando en realidad son todo lo contrario. Deben dar facilidad de cumplimiento al contribuyente, con medios idóneos y no con programas informáticos anacrónicos.

Todo esto es materia sustantiva de urgente atención, para que no sean los medios precarios de la Administración Tributaria ni sus funcionarios capacitados a medias o medio capacitados sean ciegos guiando a los contribuyentes, sin consecuencias para ellos, los funcionarios, pero con un arsenal sancionador para el contribuyente, que no abona a la nivelación de cancha para lograr una equidad en la difícil tarea de lograr que justicia efectiva en materia tributaria.

No sigamos deshojando margaritas mientras el país cae en un abismo de dimensiones históricas sin precedentes, enmarcado en una gran crisis global, en la que cada uno cuida por sus propios intereses. No podemos esperar que alguien más cuide por los nuestros, que deben ser contestes a la soberanía nacional, a la que tanto apelamos en sentido romántico y por la que tan poco hacemos en sentido concreto y comprometido. Es desde ahí, donde cada uno de nosotros tenemos el deber sagrado de construir patria.

En medio de una compleja situación fiscal de hace unos meses, en setiembre para ser exactos, aunque aún nos vemos inmersos en ella, nació una nueva incoherencia, entre muchas que siguen a la orden del día.

La Ley de nómadas digitales, tratando de hacer el bien más bien hace el mal, con una norma llena de orificios penosos que no son contestes con la realidad del país.

Como consecuencia de la COVID – 19 una abundante población global se ha convertido en “nómada digital” y en Costa Rica, pretendimos esta Ley para atraer extranjeros que aprovechen las condiciones para trabajar desde acá.

Una iniciativa absolutamente razonable y plausible, siempre que se haga respetando el principio de igualdad; es decir, que quienes cumplan con condiciones iguales o análogas sean tratados ante la ley de una manera igual o equivalente.

Revisemos la definición de “nómada digital” que da el artículo 3.1 de la norma: “1) Persona trabajadora o prestadora de servicios remotos: persona extranjera que presta servicios remunerados de forma remota, de manera subordinada o no, utilizando medios informáticos, de telecomunicaciones o análogos, en favor de una persona física o jurídica que se encuentra en el exterior, por lo cual recibe un pago o una remuneración proveniente del exterior.”

La cuarta revolución industrial vino para quedarse, pero a la vez generar brechas y remarcar otras preexistentes que debemos evitar fomentar. Esta ley va en una dirección contraria al cierre de brecha, genera inclusive molestas distinciones que en realidad no caben.

El artículo 10 de la normativa reza que “Las personas extranjeras que pretendan ingresar y permanecer en el país bajo la categoría migratoria de no residente, subcategoría de estancia, Trabajador o Prestador Remoto de Servicios deberán cumplir con los siguientes requisitos: Prueba de que percibe una remuneración mensual estable, rentas fijas o un ingreso mensual promedio, durante el último año, por un monto igual o superior a tres mil dólares (moneda de los Estados Unidos de América) o su equivalente. Si la persona solicitante opta por pedir los beneficios también para su grupo familiar, el citado monto de ingresos a demostrar podrá ser válidamente integrado por el suyo junto con el de su cónyuge o alguno de los otros miembros y deberá alcanzar, en ese caso, la suma de cuatro mil dólares (moneda de los Estados Unidos de América) mensuales.”

Por su parte, la Ley de Teletrabajo que se promovió precisamente debido a la emergencia desatada por la COVID-19 pretende regular las relaciones laborales de nueva generación, con el propósito de fomentar el trabajo remoto. El artículo 3 inciso e) de dicha norma define el teletrabajador móvil de la siguiente manera: “e) Teletrabajo móvil: se da cuando las personas trabajadoras realizan sus funciones de manera itinerante, ya sea en el campo o con traslados constantes, con ayuda del uso de equipos móviles que sean fácilmente utilizables y transportables.”

Se diferencian en poco la definición de uno del otro, sin embargo, vamos a ver cómo el legislador en una misma legislatura genera dos normas para tratar de forma transversal un fenómeno actual, con efectos que no son coherentes y pueden tener unas consecuencias nefastas en el desplazamiento de la mano de obra local. En particular aquella que pueda prestar sus servicios de forma remota pues no se requiere de su presencia física para que la prestación sea eficaz.

En un ambiente en el que las cargas sociales del país son altísimas, donde para poder competir los salarios tienen distorsiones estructurales, en particular sesgadas por el Estado empleador, encontramos el riesgo de que uno y otro cuerpo normativo provoque el desplazamiento de profesionales y técnicos.

A los nómadas digitales se les da una consideración migratoria de no residente, en la subcategoría de estancia, trabajador o prestador remoto de servicios que debe contrastarse con las reglas de residencia fiscal, que se extirpan en esta nueva ley de nómadas digitales, para determinar si deben tributar por impuesto a las utilidades, pues expresamente están no sujetos, o deben más bien, tributar por el impuesto de remesas al exterior, como denominamos el impuesto a los no residentes.

El problema de fondo, donde está el verdadero agravio comparativo, es que la ley de teletrabajo no reduce ni las cargas sociales ni los impuestos que recaen sobre el trabajo personal dependiente que, en su conjunto, puede llegar a superar el 34% en el caso del trabajador y otro tanto en el caso del empleador.

Mientras que el artículo 16 de la Ley de nómadas digitales es clara en que no son sujetos del impuesto: “16- Beneficios relativos al impuesto a las utilidades Los beneficiarios tendrán exención total sobre el impuesto sobre las utilidades, definido en el título I de la Ley 7092, Ley del Impuesto sobre la Renta, de 21 de abril de 1988. En ningún caso se considerará a los beneficiarios como residentes habituales del país para efectos tributarios, ni se considerará el ingreso que reciben del exterior como de fuente costarricense.”

Transgrede la no sujeción el principio de igual y deja una gran contradicción en el principio de la fuente del impuesto, convirtiendo este régimen en uno susceptible de ser considerado discriminatorio y pasible de ser calificado como competencia fiscal perniciosa.

Un costarricense que trabaja en condiciones remotas análogas a las descritas en la definición del “nómada digital”, debe pagar impuesto al salario que va desde el 10% hasta el 25% de su salario según el nivel de ingresos. El tico que gana los mínimos requeridos según la Ley del “nómada digital”, enfrenta una tarifa del impuesto al trabajo personal dependiente del 20% y a eso le debe agregar deducciones adicionales por seguridad social de más del 9%. Es decir, la carga en el marginal superior es de 29% para el costarricense mientras que el nómada digital, por esos mismos ingresos no tributa nada en Costa Rica.

Tampoco tributa por monto alguno ya que se supone que está exportando sus servicios, lo que lleva a la kafkiana conclusión de que el servicio sería gravado por IVA en el destino. Tampoco pagaría renta ni seguridad social con independencia de cuánto gane. La simple condición de ser extranjero que realiza labores de manera remota, como usted o yo podríamos estar haciendo en condición de teletrabajo, es suficiente para que ni siquiera deba declarar, cortesía de nuestros legisladores a quienes les apeteció darles una no sujeción al impuesto.

Esto sucede cuando se legisla haciendo alarde de ignorancia, cuando se carece de la técnica en el Poder Ejecutivo, que vele por que no se den agravios de orden comparativo tan nefastos. Da pena ver que tenemos un sistema legal tributario que, de pronto, se hace laxo para unos y cerrado en materia de territorialidad para otros.

La prestación de los servicios de la persona “nómada digital”, aunque no es su culpa, está desplazando por costos a los trabajadores costarricenses. Sería un mal pretexto decir que no pueden trabajar en Costa Rica, pues en realidad se trata otro craso problema de redacción y conceptualización, al dejar en el caso del sujeto la distinción a que el pagador sea un extranjero, que no necesariamente es conteste a la tradición de la fuente costarricense ampliada, a veces en demasía con intereses de mera recaudación, pero dejando a estos nuevos migrantes como no sujetos al impuesto.

Este problema se mantiene a pesar de la velita que le enciende el legislador al artículo 14 de la ley de nómadas digitales que indica: “Las personas amparadas por esta ley no podrán ocuparse de labores o servicios remunerados en el territorio nacional distintas de lo permitido por su subcategoría migratoria de estancia como Trabajador o Prestador Remoto de Servicios de carácter internacional.”

Este último es un “saludo a la bandera.” De pronto el legislador espera que el nómada sea fiscalizado, pero quién sabe por quién, ya que la propia Administración Tributaria no tiene injerencia en los no sujetos, aspecto que se deja en cabeza de la Dirección de Migración y Extranjería, que de impuestos sabe lo mismos que quienes redactaron, aprobaron, firmaron y emitieron esta norma de carácter claramente discriminatoria. Ante capacidades contributivas equivalentes, hay tratos fiscales desiguales.

El agravio comparativo debe ser remediado, no puede prevalecer. Somos un país que se viste de blanco para ir a las bodas, pero se revuelca en el barro de la ignorancia cuando toca hacer o aplicar normas tributarias. ¡Qué vergüenza! ¡Qué injusticia y qué falta de cuidado!

Como si fuera poco el artículo 17 de la ley de Nómadas digitales indica: “Los beneficiarios estarán exonerados del pago de todos los impuestos a la importación de equipo personal básico de cómputo, informático, de telecomunicaciones o análogos, necesarios para cumplir con sus labores o la prestación de sus servicios.”

En cambio, usted y yo, por ser costarricenses, al tener la condición de trabajadores, además de las cargas directas, debemos pagar aranceles y toda clase de tributos para los bienes de capital que usamos en nuestras labores.

La reforma de la ley de impuesto sobre la renta sigue dando motivos de preocupación a pesar de tener ya tres años desde su aprobación, con la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas.

El artículo 2 de la Ley de impuesto sobre la renta establece la obligación de declarantes a las entidades jurídicas, incluidas aquellas que se consideran, o están al menos inscritas como sociedades inactivas.

En el pasado muchos contribuyentes tenían la costumbre de presentar en blanco sus declaraciones de impuestos, indicando que no tenían actividad. Una mala práctica de algunos que es hoy una obligación de orden jurídico, con consecuencias que describiremos en adelante.

En tesis de principio, una entidad jurídica inactiva no tiene nada que declarar y, por tanto, tampoco nada de qué preocuparse, con la única excepción de aquellas entidades de mera tenencia de bienes.  Muchas de estas entidades se dieron de baja ante la Administración Tributaria, como correspondía antes de la reforma fiscal, pues no tenían acto económico alguno o la activación de algún hecho generador de la obligación tributaria del impuesto.

Centraremos nuestro análisis en la responsabilidad de las ahora entidades declarantes y los titulares de sus participaciones accionarias, donde muchos tienen registrada su casa, finca, vehículos o inversiones.

No vamos a reiterar la arremetida recurrente contra la falta de diligencia, impericia y desidia de la Administración Tributaria, mucho menos aquellos calificativos más fuertes hacia esos jerarcas que, algún día, les toará dar cuenta por sus actos. Con o sin los calificativos, la obligación de declarar las sociedades inactivas se mantiene.

Debemos distinguir los casos en los que la declaración de entidades inactivas es únicamente un deber formal porque efectivamente son vehículos jurídicos en desuso o a la espera de ser usados de aquellos que están ante una situación complicada.

Los primeros deben tener el cuidado de cumplir a tiempo con su declaración, pues no hacerlo implica multas onerosas. También deben recordar la correlación y coherencia entre el Registro Único Tributario como entidad sin actividades lucrativas de fuente costarricense y lo efectivamente accionado y registrado como sujeto pasivo. No sea que aún en los casos más sencillos vaya a trastabillar el contribuyente.

Los que realmente deben prestar atención especial a la declaración en el formulario simplificado, son aquellos que, en su entidad jurídica inactiva, a pesar de dicha condición, cuentan con la titularidad de bienes o derechos ubicados en Costa Rica o el extranjero.

Es claro, si existe un patrimonio en esas sociedades de mera tenencia de bienes debe darse cuenta de la fuente que dio origen a la compra de esos bienes. Desde la óptica de dualidad económica – financiera resulta posible solo a través de deudas comprobables y, por valor residual, del patrimonio neto de la entidad.

El patrimonio neto está formado por los aportes efectuados por los accionistas, sean estos formalizados con base en las normas del derecho comercial, es decir aportes al capital social, o bien, aportaciones que han efectuado los accionistas en primas sobre dicho capital como capital pagado en exceso sobre el valor nominal de las acciones, las aportaciones extraordinarias de capital y otras entre una lista de nomenclaturas varias, que resultan del vacío en regulación contable uniforme en la normativa de nuestro país. ¡Cuánta falta hace un plan general contable o un plan único de cuentas!

La gravedad está en las sociedades que, sin contar con medios propios para acumular bienes y derechos a su favor lo han hecho a través del tiempo. Vista la inexistencia de una causa de orden propio de la actividad, al ser esta inexistente, solo puede provenir de las deudas contraídas o los aportes recibidos.

Respecto de las deudas, cuando queremos explicar la existencia de un activo adquirido por deuda, debemos prestar atención a las condiciones normales de mercado en las que un agente económico habría accedido a brindar fondos a una entidad que, sin tener capacidad de repago por carecer de actividad económica, se torna en una deuda de características atípicas. Una operación con indicios de vinculación, pues se hace evidente una separación del principio de libre concurrencia.

Cuando el repago de un pasivo de la entidad inactiva se basa en los flujos de una empresa controlada parcial o totalmente por una parte relacionada, o cuando dos partes relacionadas tienen en común algunos de sus accionistas, puede resultar en un proceso de fiscalización en exacciones patrimoniales asimilables a dividendos pagados por la parte activa, aquella que tiene condición de contribuyente. El pago de esos dividendos debió haberse reconocido como tal en la entidad activa e integrado el respectivo impuesto, lo que daría cuenta del motivo económico válido para la existencia de una deuda de una entidad incapaz, por flujos propios, de ser sujeto de crédito.

Los pasivos de entidades inactivas constituyen para el acreedor derechos que deben poder justificarse en rentas originadas por la existencia de actividades propias, que dieron origen al patrimonio que permiten dar en préstamo a su relacionada dichos recursos. Debemos revisar entonces aspecto de tipicidad, tales como garantías e intereses pactados o imputables como renta del acreedor, por razón de las normas expresas de presunción de intereses como por la aplicación resultante de las normas de precios de transferencia.

Hemos abordado hasta ahora el caso en que la justificación de la existencia de los bienes o derechos en favor de una entidad inactiva se basa parcial o totalmente en deuda; sin embargo, en múltiples casos esa justificación de origen será en toda o en parte en las aportaciones de capital hechas por el o los accionistas.

El mapa de riesgo se incrementa cuando se potencia la declaración con el uso de la información existente en el Banco Central de Costa Rica, respecto a los beneficiarios últimos de todas las entidades jurídicas, indistintamente de si son activas o inactivas.

Quienes deberán dar cuenta del origen de los fondos aportados serán los beneficiarios finales, no los accionistas nominales o interpuestos, con lo que nos vamos a la raíz del problema. Los beneficiarios deben tener la capacidad de demostrar que su aportación surgió de rentas que hayan tributado conforme las reglas fiscales nacionales o, las que sean aplicables en la jurisdicción donde según prueba, se haya generado dichas rentas, caso contrario demostrar que dichas rentas se encontraban exentas por dispensa legal local o extranjera.

El trabajo de reconstrucción de estas pruebas es quizás el asunto más importante al que todo sujeto beneficiario final de entidades de mera tenencia de bienes deberá abocarse, pero sin descuidar la obligación material y el cumplimiento contable necesario. Los dueños de sociedades inactivas deberán no solo poder explicar, sino documentar apropiadamente por los medios que según derecho correspondan. Tener claridad documental no es una labor simple.

Tampoco puede optar por pensar en que el paso del tiempo le salva de resolverlo. Como la obligación no había nacido – por no existir la declaración antes de la reforma de la Ley de renta, su plazo de extinción al instituto de la prescripción no había iniciado.

El tener los bienes y derechos locales o extranjeros en una sociedad de mera tenencia de bienes no es, por tanto, un mecanismo para el ocultamiento de signos externos de riqueza. Son más bien la base para fiscalizar a los beneficiarios finales.

El mero cruce informático entre las entidades que poseen bienes con los datos correlativos a los beneficiarios finales da a la Administración armas potentes para determinar rentas o contribuyentes omisos. Ya lo advertíamos en el artículo sobre el plan anual de fiscalización, que trae como componente ex novo las manifestaciones de riqueza que no corresponden a rentas debidamente declaradas.

La obligación es presentar tanto el período fiscal 2020 como el período 2021 antes del próximo 15 de marzo. Si al presentar no cuenta con toda la documentación, ¡cumpla! No se quede sin declarar, pero póngase manos a la obra en la reconstrucción de los medios probatorios que le permitan evitar que le tomen por sorpresa. En ese momento no habrá manera de ejecutar los actos que reduzcan sus riesgos de fiscalización.

Recomendamos nuevamente evitar tomar el formulario simplificado como algo menor. La trascendencia patrimonial del mismo es la activación, en caso de no contarse con el material probatorio para soportar una fiscalización en los términos indicados.