Será muy litigiosa

 

 

 

 

 

 

 

 

 

La declaración de renta del período fiscal atípico del 2020 sigue viva. Será, a todas luces, aún después de presentada una declaración de grandes desafíos. En especial para los contribuyentes que con dificultades y con la estrategia de “copiar + pegar” lo que escuchaba de diferentes fuentes profesionales trataron, al menos, de percatarse de la gran reforma que había ocurrido en el impuesto sobre las utilidades.

Este alto nivel de incertidumbre, que resulta de la incapacidad de la Administración Tributaria de dotar al contribuyente con los medios para el adecuado cumplimiento de sus obligaciones tributarias, exige ahora, a la sombra de la calma aparente y antes que inicien las reclamaciones de la Administración a los contribuyentes, que hagamos una introspección de las áreas de riesgo que se asumieron – sin mucha opción – durante la declaración recién pasada.

Las malas experiencias inician con las tarifas del impuesto sobre las utilidades que aplicaban para el 15 de marzo anterior. El reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la condición de un doble requisito: uno subjetivo y uno objetivo para optar por tarifas diferenciadas. Algo obviado por el portal ATV.

El requisito de orden subjetivo es el estar efectivamente registrado como PYME en el Ministerio de Economía o en el Ministerio de Agricultura y Ganadería. A pesar de ello, el ATV, sin actualización alguna, aplicó solo el criterio (objetivo) sobre el volumen anual de ingresos. Un aspecto nada menor, pues tiene solo dos vertientes probables de salida:

• O se hace caso omiso al reglamento, lo que conlleva a una derogatoria singular de esa norma. Un acto más de ilegalidad de Tributación, con las consecuencias que se dirán.

• O le cobrarán la diferencia al contribuyente.

La derogatoria singular del reglamento tiene consecuencias económicas por la diferencia de importes dejadas de percibir por el fisco. Un aspecto que puede activar a la Procuraduría General de la República en cualquier momento, dentro del plazo de prescripción, los próximos cuatro años, y sin mayor trámite.

Esta es una responsabilidad que debe establecer el propio abogado del Estado, en contra de los funcionarios que, por negligencia, en el mejor de los casos, simplemente erosionaron los recursos fiscales suyos y míos en favor de quién sabe qué ocultos intereses. Esta responsabilidad debe sentarse hasta las últimas consecuencias en cabeza de los funcionarios a la brevedad. El país no está para que esto sigan desmejorando las enclenques arcas públicas.

La pregunta fundamental que todos queremos entender es: ¿Quién es el responsable económico en una situación como la expuesta, a la que naturalmente la acción esperable de la Administración Tributaria de manera primaria sería ir en contra del contribuyente? En realidad, nuestra tesis es que esta responsabilidad es de la propia Dirección de Tributación y, en concreto, de su jerarca. La Dirección no fue diligente al configurar el ATV al menos como medio de gestión para la relación funcional informática entre el contribuyente y la Administración para el crítico y fundamental proceso de determinación de la obligación tributaria.

El contribuyente que pueda verse afectado por esta situación deberá pleitear contra una Administración que, de enderezar por cuenta propia, solo tendría derecho de cobrar en aplicación de la norma ignorada por ella misma, los valores de diferencia del impuesto impagado y los intereses sobre dicha diferencia.

No debe causar sanción alguna, esa que cabe en el sujeto infractor, pues es evidente que en este caso el infractor es la Administración misma. Debe recaer el peso de la Ley en cabeza del o de los funcionarios y nunca sobre la del contribuyente. Él simplemente ha sido inducido a un error de una Administración que no puede lucrar de su propia y manifiesta incapacidad de gestión.

Por otra parte, tenemos la inflexibilidad de un formulario inadecuado para el cumplimiento de las obligaciones tributarias con base en las nuevas reglas, introducidas por la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas. La inexistencia de un nuevo formulario puso, indudablemente, a los contribuyentes a clasificar sus partidas en los reglones que mejor les inspiraba en el momento… por poco serio que suene.

¡Así de poco seria fue la gestión de la Administración Tributaria! Tuvo desde diciembre 2018, fecha de aprobación de la Ley, y hasta el mes de setiembre de 2020, cuando los primeros contribuyentes del sector café y caña cerraron su año fiscal especial, para diseñar un formulario acorde a las nuevas necesidades.

No hay adjetivo para aquello: desidia, pereza, incapacidad, falta de ganas, funcionariado petulante borracho de poder hueco, con erótica de poder por el poder mismo se queda corto.

No comprenden que son meros depositarios de funciones, que además nos están afectando a todos: a los contribuyentes y, sin darse cuenta, a ellos mismos. Se disparan a los zapatos del funcionario público cuya mala fama de inoperante se hace elocuente e indiscutible.

Funcionarios que no funcionan, como los señores a cargo de procesos tan sencillos como este, a quienes no les alcanzan más de veinte meses para diseñar un formulario apropiado. ¡Qué pandémica condición tenemos en esta Administración Tributaria! Pandemia que no es la del COVID-19, sino la de la inopia para gestionar los deberes debidos como corresponde a un funcionario con idoneidad.

También se preguntó el contribuyente que descubrió que no podía deducir las transacciones híbridas, donde se declaraban las mismas. ¿Será que la Administración tampoco lo sabía y para no hacer evidente su ignorancia hizo el acto típico ancestral del avestruz? ¿Dónde debía el contribuyente consignar el pago a cuenta hecho en los casos de integración de rentas?

¿Debía el contribuyente indicar que estaba en el régimen obligatorio de integración de rentas? Si es era el caso, ¿cómo y dónde lo hacía?

Si el contribuyente tenía donaciones que superaban el monto de la renta neta equivalente al 10% de la misma, qué tenía que consignar, ¿dónde lo hacía?

Todas estas son razones para avizorar un panorama de relación Administración – Contribuyente altamente litigiosa en fase de fiscalizaciones previas al menos. Algo completamente evitable si los funcionarios hubiesen diligentemente cumplido con su deber.

Hacen ahora una carga extra de costo de cumplimiento al contribuyente, quien tendrá, en los próximos cuatro años, que atender los antojos de la falta de diligencia de un Ministerio de Hacienda que está de cabeza o carente de ésta.

Tengamos en cuenta que los costos de hacer negocios en Costa Rica y que la presión fiscal directa, así como la parafiscal es altísima. Si a esta realidad le aunamos la incapacidad de la Administración Tributaria, apenas revisada de manera sucinta en los párrafos anteriores, entenderemos los resultados de los estudios del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), que da cuenta del alto costo indirecto de cumplimiento en Costa Rica. Un costo que alcanza presiones indirectas que llegan al exagerado dato de destrucción de riqueza equivalente al 2% del PIB.

¡Esto es lo que cuesta la gestión de una Administración inerte que se recarga en los hombros de los contribuyentes!

Estas fugas y desperdicios deben parar, para que el sistema se oxigene, adquiera credibilidad, sea eficaz en concentrarse en hacer lo debido. No en lo que el funcionario quiere, sino como lo rezan los predicados del derecho público, en lo que el funcionario debe hacer. Todo poder en la Administración Pública, es un deber de cumplimiento, por lo que no es conteste a un Estado de derecho, que seamos ahora los contribuyentes quienes, con cargas indirectas resultantes de la demostrada incapacidad, debamos seguir pagando los platos rotos, es totalmente inaceptable.

Deben sentarse responsabilidades. Hay órganos independientes del Ministerio de Hacienda que deben intervenirle, pues de toda esta forma de dejar de hacer, es evidente que hay perjudicados, pero exigimos se detecte de manera objetiva, por la Procuraduría General de la República, la Contraloría General de la República, así como la propia Fiscalía General de la República, quiénes son los beneficiarios de toda esta inoperatividad.

Es evidente que hay motivos para mantener y sostener el estatus quo sin motivo objetivo aparente. Eso merece una investigación seria y objetiva, como la que estoy seguro estas instituciones están en capacidad de llevar a cabo con idoneidad, dando cuenta de los pocos beneficiarios de la inoperancia de esta estructura de Tributación, que beneficiarios hay, pocos, quizá los mismos de siempre, pero hay que desenmascarar este baile de una buena vez.

No dejemos transcurrir muchísimo tiempo entre los actos de falta de claridad que estamos planteando. Mientras unos duermen en realidad o apariencia, es probable que algunos estén siendo los beneficiarios de esta gestión tributaria que nos afecta a todos como sociedad. La solución hay que ponerla, no es solamente tolerar de manera silenciosa y estoica.

En mucho de esto dependerá que pueda garantizársele al país, en materia de posibles normas nuevas que se han comprometido legislar en los próximos meses, la potabilidad de las finanzas públicas.

No olvidemos la experiencia, en su momento, de una intervención seria – como la que se hace indispensable – que se dio en Guatemala con la CICIG (Comisión Internacional Contra la Impunidad en Guatemala). Esta intervención desarmó la operación de corrupción del SAT (Superintendencia de Administración Tributaria), que empezaba desde la cabeza misma de la presidencia de aquel país.

Dio un duro golpe a la mafia organizada, entronizada en aquella nación hermana, que generó una limpia que esperamos podamos hacer en casa propia, con los recursos mencionados. No sea que lleguen de fuera y lleguen tarde, a detectar que estamos siendo víctimas de la fumigación hecha en el vecino y que tenemos los problemas de ratas en la casa.

 Publicado en La Republica el martes 23 marzo, 2021

 

¿Cuántas y cómo?

Estas dos preguntas nos las debemos hacer este año en relación con las obligaciones tributarias de renta, tanto formales como materiales, sea la presentación y el pago. La respuesta de ¿Cuántas? Se responde de manera distinta en el caso de quienes tienen cierre fiscal ordinario y los de cierre anual con el año natural y algunos otros periodos fiscales especiales. La pregunta surge en razón de la nueva disposición de cierre fiscal unificado al 31 de diciembre de cada año a partir del año 2020. Esto resulta del artículo 5 de la ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, que modifica el artículo 4 de la ley 7092 del impuesto sobre la renta, en el título del impuesto a las utilidades.

Indica además el Transitorio XIX de la ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, que los contribuyentes que tengan un periodo fiscal distinto del anual de diciembre, estarán obligados a presentar una segunda declaración de renta con fecha de cierre 31 de diciembre del presente año, lo que conlleva a que la respuesta a ¿cuántas? es dos en el periodo fiscal anual tradicional, sea con cierre al 30 de junio, 30 de setiembre o cualquier otro período especial, “tendrán la obligación de presentar una segunda declaración por el período no cubierto, que va del primer día siguiente al cierre del periodo anterior al 31 de diciembre de ese mismo año”(transcripción del transitorio dicho), sea el fiscal 2019. Solamente presentará una declaración en 2019 quien tenga como periodo fiscal con cierre diciembre 31, desde antes de la modificación hecha al artículo 4 de la ley. No deja de llamar la atención, manifestaciones que asomen siquiera de duda, hechas por la Dirección de Tributación insinuando inclusive la posibilidad de un periodo largo de 15 meses, no es de recibo legal, el transitorio de la ley es claro, siendo este un llamado a los contribuyentes a caer en razón de que todos-excepto los ya dichos- tendremos que presentar dos declaraciones de impuesto sobre la renta. La primera con el cierre de su periodo fiscal actual con presentación y pago máximo al próximo 15 de diciembre y una segunda por el trimestre o periodo desde su cierre ordinario hasta el 31 de diciembre de este año, con presentación y pago el próximo 15 de marzo de 2020.

La pregunta que subyace es el ¿Cómo se liquidarán estas dos declaraciones del 2019? ¿con qué reglas legales se tributará en setiembre? ¿Con las nuevas o con las viejas? ¿Con una combinación de ellas? y ¿Cómo se dimensionan las bases imponibles? Aun no lo sabemos, por lo que proponemos las siguientes mejores prácticas para resolver este asunto fiscal que se resulta de esta etapa de transición a la nueva normativa.

Parece fundamental advertir que en razón de la falta de precisión del legislador respecto de los extremos arriba planteados, debemos entender como urgente que se tomen en cuenta los siguientes elementos en el proyecto de reglamento de renta que debe publicarse a la mayor brevedad -lo que debemos como contribuyentes exigir de la Administracion- ya que no es de recibo, que en adición a las nuevas cargas que resultan de la ley, éstas se agraven como consecuencia de la falta de seguridad jurídica que da, el silencio malicioso y perverso de la Tributación en cabeza de sus autoridades.

La forma que debe ser resuelta la pregunta del ¿cómo? A nuestro criterio debe ser, mediante una liquidación compuesta de bases imponibles separadas en la declaración de renta, con cierre a setiembre. En primera instancia la determinación de las bases imponibles con las reglas que fenecen el 30 de junio próximo, adicionando al resultado del impuesto determinado con estas reglas, el resultado de una segunda liquidación con las reglas tributarias nuevas resultantes de la entrada en vigor de las reglas de la Ley de Fortalecimiento el 1 de julio hasta el 30 de setiembre y tanto y más, para los que cierren a diciembre, sea una liquidación con nueve o seis meses respectivamente con las reglas vigentes aun de la ley 7092, como rige hoy, adicionando al resultado el cálculo de las obligaciones tributarias las que resulten del periodo fiscal complementario, con lo que las bases respeten el principio de no retroactividad en quebranto parcial del principio de periodos fiscales anuales, para brindar a los contribuyentes la certeza de que las reglas nuevas se apliquen de la entrada en vigor jurídico en adelante, evitando que exista ápice alguno de retroactividad material de la norma legal.

De no hacerse esta tajante y clara distinción en el reglamento, así como la creación de unos especiales y oportunos formularios que recojan de manera eficiente estas determinaciones de bases imponibles, a pesar de la carga administrativa que esto implica a la vez para el contribuyente quien debe hacer aplicación de procesos de tres cierres operativamente hablando a los efectos de lograr las dos liquidaciones del año 2019. Procedimientos prácticos tales como las tomas de inventarios que deben ser tres este año, las de junio, setiembre y diciembre. Las determinaciones de las reglas de valoración conforme el principio de libre concurrencia a las mismas tres fechas, las de valoración de las carteras de cobro, activos en general así como un cierre preliminar que será el último con reglas viejas al 30 de junio, cierre sin liquidación, ya que esta se postergará hasta la liquidación combinada que indicamos con dos normas coexistentes al 30 de setiembre de este año; así como la tercera vez de la corrida de cierre al final del año natural, para no solo calzar periodos fiscales en adelante, sino que liquidando por primera vez un período entero, aunque corto, con las nuevas reglas del impuesto sobre la renta que además sea coherente con la propia norma del transitorio, este periodo corto, no tiene efectos en el cálculo de los promedios a los efectos de los cálculos de los pagos a cuenta que trimestralmente tenga que hacer el contribuyente.

El cierre de setiembre de este año, es un cierre al menos pasible de recibir el apelativo de rarito, esto en razón de las variaciones que hemos indicado hay que introducir para lograr una aplicación correcta del derecho en el tiempo, claro está todo esto pudo ser evitado si el legislador hubiese dejado la vigencia de renta a partir del 1 de octubre y no del 1 de julio como lo está ya legislado. No puede por tanto el reglamento, ni la legalidad virtual, creativa e imaginativa de la Administración hacerlo de forma distinta y seremos vigilantes de que esto no ocurra.

¿Qué pasaría si se hiciera una liquidación corrida hasta setiembre? ¿Cómo se resolvería la legalidad de la entrada en vigor de las nuevas reglas? Lo grave de un enfoque simplista y en apariencia “simple para todos”, sería tomar la base imponible entera del 1 de octubre de 2018 al 30 de setiembre de 2019 y tratar de resolverlo por la aplicación de la mera proporcionalidad de la regla en el tiempo, con detrimento ya de los contribuyentes o del principio constitucional de reserva de ley, si se dijera que como la nueva ley entra a regir el último trimestre esto se resuelva a la base imponible entera y sin distinción de los tipos de renta, el 25% de las reglas nuevas, dejando la liquidación con reglas viejas al 75% del periodo, esta seductora tentación reduccionista y simplista, llevaría a la retroactividad absoluta aunque proporcional, ya que esta regla dejaría sujetos parcialmente, actos que hoy están no sujetos a imposición como lo es el caso de las ganancias de capital, que realizadas antes del 30 de junio están no sujetas y encontrarían una sujeción sobrevenida de una posible ocurrencia de simplismo administrativo de esta naturaleza.

En conclusión, advertimos en primera instancia a los contribuyentes se preparen para enfrentar las cargas administrativas apenas enunciadas en forma correcta de resolver esta incómoda situación. Por otra parte, advertimos a los gremios y cámaras empresariales a ser vigilantes y no dejarse apantallar por lo simple que derivará en complejidades no deseadas.

Por último, advertimos a la Administración Tributaria la urgencia de resolver pronto y bien esta materia, sin ambages, con claridad y difusión, saliendo del claustro de su propia trampa, ya que de no hacerlo la consecuencia menos deseada de todo problema mal resuelto, es provocar la desobediencia civil de la norma legal.

Consideraciones para la gestión del ISR

  • Se debe entender la relación entre el contribuyente y la Administración Tributaria como una con intereses contrapuestos, por lo que hay que preparar y revisar el proceso de Cumplimiento para que el mismo esté listo a ser cuestionado.
  • Aprovechamiento de escudos fiscales aplicables a la operación, los cuáles se logran con una aplicación integral de la normativa, más allá de la Ley de Impuesto sobre Renta.
  • Como consecuencia del registro de accionistas, existe riesgo alto en los modelos de negocio donde se segmenta la operación en múltiples entidades, con el objetivo único de quebrar rentas (obtener una alícuota menor de ISR producto una segmentación ficticia de la operación)
    • Especial atención deben prestar los contribuyentes que abusan de los regímenes especiales como el régimen simplificado ya que el quebranto o minimalismo fiscal es detectable de forma eficaz a partir de los accesos a accionistas y los criterios de vinculación del artículo 4 del decreto 37-898-H de precios de transferencia.
  • Con la introducción de Precios de Transferencia, los saldos intercompany (Cuentas por cobrar y cuentas por pagar) que mantengan un comportamiento atípico, son de alto riesgo para la empresa, siendo la contingencia la identificación de un incremento patrimonial no justificado (30% del monto del saldo) o la detección de dividendos ocultos (15% del monto del saldo)
  • Con el levantamiento del secreto bancario y el acceso al registro de accionistas, la Administración Tributaria tiene acceso a toda información que la persona física (beneficiario final) tenga en el sistema financiero nacional. Lo anterior incluye desde los movimientos de sus cuentas personales y empresariales, hasta la información financiera presentada como requisito para una operación crediticia
  • Con la firma y puesta en marcha del CRS (Common Reporting Standard), la Administración Tributaria tendrá acceso a la información bancaria con interés tributario de las personas de interés (beneficiarios últimos de entidades contribuyentes en Costa Rica) que tengan su dinero en jurisdicciones firmantes del CRS. Actualmente son más de 100 jurisdicciones, donde destacan: BVI, Panamá, Islas Cayman, Belice, entre otras jurisdicciones tradicionalmente opacas.
  • Con la firma y entrada en vigencia del Convenio de Asistencia Mutua, la DGT pue iones a nivel internacional, en toda aquella jurisdicción que también sea firmante del Convenio
  • A partir del 2017, es obligatoria la documentación corporativa para ser presentada a la DGT cuando esta la requiera. Lo anterior, que se debe entender como una declaración jurada a la DGT, requiere, entre otros, lo siguiente:
    • Esquema de la estructura organizativa y participación patrimonial del grupo económico.
    • Detalle de los factores que más contribuyen al desarrollo del negocio
    • Descripción – y por ende identificación y análisis – de la cadena de valor del grupo económico
    • Descripción de las principales transacciones intercompañía, detallando la sustancia de cada entidad para realizar esa transacción
    • La política de precios de transferencia del grupo
    • El análisis funcional en que se describan las principales contribuciones de valor que cada entidad realiza al grupo económico, especificando las funciones realizadas, riesgos asumidos y los activos utilizados
    • Descripción general de la forma de financiamiento del grupo económico, incluyendo los contratos con acreedores independientes (Bancos)
    • Estados financieros consolidados del grupo económico.

Proceso para realizar el cierre fiscal 2017

  • Determinar si la contabilidad se realiza conforme NIIF
    • En caso positivo, posibilita la aplicación de escudos fiscales, según el tipo de industria y empresa
    • En caso negativo, expone a la empresa a una multa grave en caso de haber diferencias del resultado del periodo al aplicarle NIIF a la contabilidad de la empresa.
  • Analizar el tratamiento de los ingresos del periodo.
    • Se deben clasificar los ingresos en ordinarios y extraordinarios.
      • Se deben clasificar los ingresos en ordinarios y extraordinarios
      • Identificar ingresos no sujetos.
  • Analizar el tratamiento de los gastos del periodo
    • Se deben clasificar en ordinarios y extraordinarios
      • Determinar los criterios y condiciones para la deducción para cada tipo.
    • Se debe analizar el impacto o riesgo que implican los gastos no deducibles en la operación (Determinación de dividendos ocultos).
  • Realizar la valoración según el principio de plena competencia de las transacciones entre partes relacionadas, para ajustar la base imponible en los casos que resulte necesario
  • Realizar la aplicación de la prorrata de gastos deducibles, según sea la estructura de ingresos de la empresa.

  • Analizar la aplicación de escudos fiscales que no estén a nivel contable, producto de una aplicación integral de la normativa
  • Realizar una conciliación del estado de cuenta con Tributación, a efectos de realizar una adecuada aplicación de créditos fiscales
  • Control con la información en poder de la DGT. Revisar la conciliación de la información de la declaración con:
    • D151
    • D152
    • Estudio y declaración de Precios de Transferencia
    • Declaraciones de Ventas, cuando apliquen
    • Impuesto selectivo de consumo, cuando aplique
    • Impuesto de Patentes
    • Información declarada a la CCSS sobre salarios
    • Información presentada a Procomer (empresas ZF).
  • Presentar los resultados a la Gerencia y Junta Directiva de la empresa, a efectos de validar la declaración a presentar
  • Procurar los fondos necesarios para liquidar el ISR resultante de la operación.

Recomendaciones estratégicas para la gestión del ISR en el entorno actual

  • Revisar la estructura del grupo:
    • A la luz de su cadena de valor y motivación de negocios, para procurar que se encuentre alineado con el principio de creación de valor y mitigar contingencias por asignaciones de rentas que no sean congruentes con el principio de plena competencia
    • A la luz del principio de sustancia y las herramientas de intercambio de información actuales, donde las estructuras internacionales sin sustancia (offshore) son altamente detectables y representan una contingencia importante para la operación de su empresa.
  • Considerar una simplificación de la estructura del grupo
    • Lo anterior conlleva una disminución de los costos de cumplimiento para el grupo tales como menor costo en elaboración y revisión de declaraciones, elaboración de estudios de precios de transferencia, etc, además de menores costos de administración y una disminución en los riesgos de fiscalización.
  • Una vez definido la estructura de su grupo económico:
    • Implemente una política de Precios de Transferencia, la cual le permitirá optimizar el resultado tributario de la operación, cumpliendo con la normativa vigente.
    • Precios de transferencia trasciende el cumplimiento y debe ser una útil herramienta de correcta atribución predeterminada de valor conforme el concepto económico de la cadena de gestión y valor.
  • Por último, el cumplimiento tributario debe ser lo más eficiente posible, tanto desde la perspectiva del costo tributario como del costo de cumplimiento -costos administrativos y de asesores. En atención a lo anterior:
    • Implemente procedimientos de cumplimiento tributario que apliquen en el transcurso del año y realice su equipo contable, los cuales permitan evitar reprocesos e identifiquen contingencias y desviaciones en el momento oportuno, como primera etapa un Gobierno Tributario Corporativo.
    • Automatice, en la medida de lo posible, el procesamiento de su información. Implemente sistemas que permitan obtener la información de interés tributario con la mayor eficiencia posible. No hay mejor herramienta para tomar decisiones que una información sistemática gestionada por medios informáticos, cuyo insumo sean elementos transparentes que hagan de la información un cuerpo de uniforme presentación a una comunidad de diversos lectores de la misma, sin perder la coherencia, la sustancia y la transparencia. Nada sustituirá el valor analítico, sin embargo, hoy es diversa y cambiante, por lo que el recurso humano es indispensable, siempre que cuente con los elementos de actualización profesional continuada.
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