Una de las temáticas que ha traído diversas confusiones y discusiones en relación con la entrada en vigor de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, es precisamente la forma, el momento y la tarifa aplicable a las ganancias de capital.

Analizando la génesis misma de esta situación tenemos en primer lugar un aspecto de orden histórico: Como tesis de principio, las normas tributarias aplicables a la diversidad de tipos de renta hasta el pasado 30 de junio, no sujetaban a imposición las ganancias de capital.

También es origen de esta dificultad de comprensión de la norma de sujeción al impuesto, de según qué supuesto de transmisión analicemos, estamos ante una diversidad reconocida en el derecho comparado de tipologías de renta, razón por la que no estamos ante un concepto unívoco e inequívoco cuando nos referimos a ganancias de capital.

Los comentarios al Modelo de Convención de Tratados para evitar la Doble Imposición de la OCDE; plantean algunas luces respecto de la forma y lugar en que los países tratan la sujeción o no de las ganancias de capital como materia imponible.

En los comentarios al artículo 13 del Modelo, se indica tres formas alternativas a la tributación de este tipo de rentas:

1. En diversos países las ganancias de capital se consideran no sujetas a imposición.

2. Las ganancias que surgen como tales ganancias de capital en el curso de los negocios, se someten a tributación, mientras que aquellas que ocurren fuera del curso normal de operación o de los negocios, no se someten a imposición. Por último:

3. Aún en aquellos casos en los que se gravan las ganancias obtenidas fuera del curso normal de operación, esta tributación se refiere en forma particular a algunos supuestos de transmisiones de inmuebles o ganancias especulativas.

También indica el Modelo, en el segundo párrafo del comentario del artículo 13 que se encuentran aún en los países de la OCDE, diversidad de formas de gravar las tipologías indicadas en el párrafo anterior, dependiendo de normas de derecho interno de cada país. Pasan desde las opciones generales, sometiendo todas las ganancias de capital a tributación como ingreso gravable en renta – en el caso Costa Rica el 30% – o utilizando para estas ganancias no recurrentes, a tarifas diferenciadas, tal cual es el caso de Costa Rica, en tesis general de 15%.

El modelo escogido por la Ley de Fortalecimiento es un modelo híbrido, con diversas llaves de decisión para determinar la tarifa aplicable. Costa Rica ha pasado de manera pendular, de no gravar las ganancias de capital, a gravarlas todas, excepto aquellas que concretamente están exentas según el artículo 28 bis, así como en los supuestos que, por motivo de ficción jurídica, el propio artículo 27 de la ley de renta, establece condiciones de no sujeción.

Si lo que se enajena, a cualquier título, es un bien afecto a la actividad habitual – actividad que tributa por el impuesto a las utilidades –, es decir esté dedicado de manera indudable a la actividad del contribuyente, es considerado en el momento de su enajenación, como una diferencia que debe ser gravada o deducida en la base imponible íntegra del impuesto sobre las utilidades; incorporándose – sin norma de periodificación alguna – a la base imponible del impuesto sobre las utilidades a una tarifa general de 30% en el caso de entes jurídicos en este periodo fiscal 2019, para aquellas ganancias de capital realizadas desde el 1 de julio en adelante.

Es decir, la primera llave para determinar si la ganancia se incorpora en renta corriente o como sujeta a imposición de ganancias de capital, es si el bien está afecto a la imposición sobre la renta o sobre la tributación cedular de rentas de capital inmobiliario, o rentas de capital mobiliario según sea el caso.

Como consecuencia de esta primera llave de decisión tenemos que se puede concluir que la renta accesoria de ganancias de capital, entendidas como rentas no habituales, siguen la suerte de la tributación de las rentas que generan antes de la enajenación, por lo que si generan rentas de capital sometidas a estos impuestos han de tributar como ganancias de capital a la tarifa reducida del artículo 27 de la ley de impuesto sobre la renta, o de estar al momento de la enajenación generando rentas sujetas al impuesto general sobre la renta, tributarán por este impuesto al corresponder a enajenaciones de bienes afectos a la actividad.

Previo a las reformas de La Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, cuando las rentas estaban sometidas a tributación sobre la renta, las únicas “ganancias de capital” sujetas a imposición eran las que se obtuvieran de la enajenación de cualquier título de bienes depreciables.

El cambio más relevante radica en que ahora, si los bienes están afectos, con independencia de cualquier otra consideración, se integran como parte de los resultados de la operación, tributando por esta posible ganancia de una manera indirecta.

En contraste con la regla de sujeción al impuesto de ganancias de capital, cuando dicha ganancia se da en el ámbito de los bienes afectos, se integra en resultados del periodo fiscal. Se mezcla con el resto de los resultados de operación y tributa al 30% de impuesto si es que la entidad tiene resultados positivos en el resto de sus actividades. No aplica en este caso, regla alguna de actualización de valores, que está reservada a las ganancias de capital que tributan por la cédula especial. Por tanto, estamos ante una tributación de periodo fiscal anual.

En el caso de las ganancias derivadas de la enajenación de bienes sometidos a tributación por rentas de capital, estas se someten a imposición con periodo fiscal mensual. Al ser un hecho generador de carácter instantáneo se declara y paga en forma periódica mensual, sin ser pasible de deducciones, otras que el costo histórico de adquisición – con ajustes por inflación en caso de inmuebles – aceptando reducciones directas en base imponible por las pérdidas que en esta misma naturaleza de enajenaciones se hayan experimentado en un periodo de tres años.

Otra de las llaves que debemos analizar es la de la temporalidad de la adquisición, a fin de determinar si el contribuyente puede acceder a la tributación alternativa del 2.25% sobre el monto bruto de la valoración de la enajenación, si el bien fue adquirido antes del 30 de junio. Se compara su tributación alternativa del 15% sobre la diferencia de valor o la tarifa reducida dicha, lo que constituye un derecho de opción de tributar a la menor de las alternativas.

Es mucho más lo que se puede derivar de casuística de aplicación y opciones de tributación. Ante la construcción de la nueva norma, en Grupo Camacho Internacional estamos gustosos de buscar las opciones que en el ámbito legal le convenga, a fin de cumplir con el deber de contribuir, ejerciendo el derecho de hacerlo a la menor carga alternativa posible.

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Publicado en el periódico La Republica el 10 de diciembre del 2019.