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La riqueza de la economía digital

 

La economía digital es un fenómeno disruptivo que cambió la interacción entre clientes y proveedores dentro de cada encadenamiento productivo de bienes y servicios o bien, con los consumidores finales.

La realidad, previsible desde el final de la década pasada respecto a la cuarta revolución industrial, conocida como revolución 4.0, es una reminiscencia del primer fenómeno del siglo XVIII. La revolución 4.0 se caracteriza por un cambio radical en la forma de producir, prestar servicios o transmitir derechos de uso, que irrumpe con una alta velocidad en la creación de prestaciones y contenidos de la era de internet de las cosas.

Esta revolución, con todas sus innegables bondades, plantea una nueva profundidad a problemas que preexistían, pero que se acentúan desde el inicio de la ola expansiva de un fenómeno que apenas se asoma y, que se disparó con viento de cola con la pandemia de la COVID-19. La crisis sanitaria trajo consigo la necesidad de intensificar el uso de plataformas digitales para la satisfacción de necesidades básicas, en particular en los momentos de los cierres masivos de la actividad comercial, restaurantes y comidas tradicionales.

Los retos que plantea este fenómeno tecnológico y el impacto en el quehacer cotidiano son diversos y van desde las formas de mayor incidencia antropológica, sustituyendo las relaciones personales por sus sucedáneos virtuales.

Los desplazamientos de trabajos tradicionales se dan de manera creciente ante la necesidad de racionalizar costos de operación. La optimización de mano de obra y la robotización de procesos plantea consecuencias en los sistemas de atención de necesidades de los desplazados que ahora desde el duro desempleo abierto, como en el oculto, sufren del hambre en sus mesas en lugar de la comida.

Una ola de emprendimiento nuevos, gestionados por los desempleados y desplazados, es evidente. Quizás más que nunca emergen emprendimientos amplios y diversos que, por razones estructurales y de realidad del entorno económico en su mayoría no pasarán su ciclo de un año. Serán pocos los que se convertirán, en el mejor de los casos, no en empresas formales, sino en ingresos adicionales para quienes aún gozan de algún tipo de empleo o en un mero medio de subsistencia para quienes apenas logran la denominada “reinvención.”

La revolución 4.0 plantea una desigualdad desde la óptica social y la realidad de los sistemas educativos. Crece ahora un abismo donde antes había un disimulado desnivel a partir de la brecha digital. Quienes tenían conocimiento y acceso a la conectividad avanzada se separan aún más de aquellos con baja cultura digital, con el básico manejo de redes sociales que les convierte más bien, como si fueran peces, en consumidores atrapados.

La solución es la educación. Debemos tomar acciones para acelerar la capacitación e inmersión en esta nueva forma de relacionamientos, en particular cuando nos referimos a la economía de las empresas con sus pares y de estas con sus consumidores.

Debemos distinguir entre los emprendedores con medios materiales, humanos y tecnológicos, pero sobre todo con una correcta estrategia para despegar y hacer empresa, de aquellos de mera supervivencia que, por más buenas intenciones estas no alcanzarán para llevar adelante sus negocios.

Los primeros deberán lograr obtener acceso a recursos en un mercado de capitales de riesgo neonato y repleto de grandes obstáculos para el acceso a crédito. Las opciones de crédito disponibles vienen de un modelo histórico que ofrece recursos fáciles para quien no lo necesita realmente, una realidad que perpetúa el desarrollo del nuevo tejido productivo.

La sociedad de la digitalización, donde la atención más básica de los centros de servicios no la hacen personas, sino sistemas de riesgo automatizados, desplaza a una población vulnerable y nos lleva a cuestionarnos sobre las bondades de orden económico de esta gran revolución digital.

En economía es básico plantearse el qué de los fenómenos, pero también abordar el cómo y finalmente, la definición del para quién, que denote que la economía está al servicio de la satisfacción de las necesidades humanas de una sociedad que, cuando la vemos a la luz del desarrollo digital deja una respuesta poco clara a este planteamiento. Quizás la más elocuente es que, por los hechos, no es para todos.

Ningún modelo de desarrollo plantea per se soluciones con externalidades positivas distribuidas entre el mayor número de los agentes sociales, los individuos, sus núcleos familiares y la tutela de los derechos humanos fundamentales, sin embargo, lo que es claro es que este modelo irreversible de la revolución digital sí ha demostrado ser capaz de lograr los mayores niveles de exclusión social y los peores resultados en la distribución del ingreso y la riqueza.

Se plantean retos que deben ser solventados con medidas de carácter internacional ya que la realidad descrita no es propia de un solo país, aunque las diferencias de región y región ponen a las de siempre, África y América Latina en una posición de choque frontal con las consecuencias negativas. Esto producto de las falencias de sus sistemas educativos, su pobre infraestructura en comunicaciones y los abismos históricos entre quienes tienen y quienes, en apariencia, están destinados a ni siquiera soñar con tener acceso a mejoras en su condición social y económica.

La OCDE plantea estos retos desde una compleja diversidad técnica que pretende solventar a partir del año 2023 con el impuesto mínimo global. Debe eso sí afinar sus letras con una cautela que no deja ser permeable a los intereses de los grandes gigantes de la economía digital.

El impuesto mínimo global avanza a todo galope, pero no es aplicable a toda la economía digital, sino solamente a aquellos negocios cuyo ingreso global supera los setecientos cincuenta millones de euros y luego una serie de matices en los que, por hacer inclusivo el sistema, plantea avenidas por las que pueden escapar los que se sujeten a esta regla.

Mientras tanto, en el mundo de las personas que trabajan o buscan hacerlo se plantea todo un debate en materia de medidas compensatorias a los desplazamientos de trabajadores por robots, entre las que se consideran las posibilidades de crear impuestos por el uso del robot, ya que no solo esta sustituyendo fuentes de trabajo, sino que esta erosionando bases fiscales, por aquellas personas físicas que antes pagaban impuestos y aportaban a las contribuciones de seguridad social pero ahora son desplazados o desempleados.

Si bien el Mundo Feliz de Aldous Huxley plantea estas cuestiones, el gravar la tecnología no parece atinar a la solución. Serviría solo como el “soma” de la novela, un sucedáneo de felicidad. Nos haremos adictos a gravar el progreso sin buscar cómo reinsertar en nuevas labores a las personas afectadas.

Los impuestos “caídos” y las contribuciones sociales no cobradas a los nuevos sujetos “robots” plantean la discusión de si, con todos sus aciertos y bondades la Revolución digital llegó a destiempo, cuando las sociedades aún no estamos listas para responder a los retos que hoy son consecuencias ex- post de más difícil remediación.

La economía global es a la vez sorprendida en una de sus crisis económicas más profundas, de ahí que es necesario redimensionar los Estados, sus funciones y los costos asociados de operación. Aunque hay quienes que, con trasnochados discursos, defienden la necesidad de darle al Estado la responsabilidad de nuestro bienestar, aun cuando es incoherente al contrastar la realidad y los hechos.

Si en épocas de bonanza fuimos incapaces de hacer que los Estados del bienestar fueran sustentables, en las crisis solamente estamos corriendo en la dirección opuesta a la luz, con una tendencia a huir en dirección al despeñadero.

Grabar y sujetar a cargas sociales a los robots no parece ser la respuesta correcta. Enfrentamos el problema de la intangibilidad de las prestaciones que a su vez retan los aspectos más tradicionales, fundamentales y vertebrales de la fiscalidad internacional, el cambiar de pivote, migrando del establecimiento permanente a una suerte de concepto de establecimiento virtual o digital que conlleva la grave tarea de atribución de la soberanía fiscal de a quién correspondería la pretendida recaudación.

No podemos imaginar que la respuesta sea volver a atrás, a la era predigital, pero es indudable que antes de seguir avanzando, a pesar de la vertiginosa velocidad de esta revolución y sus consecuencias, es recomendable hacer un alto en el camino para meditar: Qué sociedad queremos, cómo la vamos a financiar, quiénes se van a beneficiar y cómo pretendemos hacer frente a quienes, de manera abrumadoramente mayoritaria, se queden excluidos en consecuencia de la decisión que tomemos.

Estas son decisiones que, en última instancia, debemos optar por velocidad o precisión. Esta vez, como lo que está en juego es la estabilidad de la sociedad global, debemos optar por la precisión pues los errores podrían conllevar consecuencias indeseables e irreversibles.

 

Transgresión del principio de igualdad a favor de los nómadas digitales

 

En medio de una compleja situación fiscal de hace unos meses, en setiembre para ser exactos, aunque aún nos vemos inmersos en ella, nació una nueva incoherencia, entre muchas que siguen a la orden del día.

La Ley de nómadas digitales, tratando de hacer el bien más bien hace el mal, con una norma llena de orificios penosos que no son contestes con la realidad del país.

Como consecuencia de la COVID – 19 una abundante población global se ha convertido en “nómada digital” y en Costa Rica, pretendimos esta Ley para atraer extranjeros que aprovechen las condiciones para trabajar desde acá.

Una iniciativa absolutamente razonable y plausible, siempre que se haga respetando el principio de igualdad; es decir, que quienes cumplan con condiciones iguales o análogas sean tratados ante la ley de una manera igual o equivalente.

Revisemos la definición de “nómada digital” que da el artículo 3.1 de la norma: “1) Persona trabajadora o prestadora de servicios remotos: persona extranjera que presta servicios remunerados de forma remota, de manera subordinada o no, utilizando medios informáticos, de telecomunicaciones o análogos, en favor de una persona física o jurídica que se encuentra en el exterior, por lo cual recibe un pago o una remuneración proveniente del exterior.”

La cuarta revolución industrial vino para quedarse, pero a la vez generar brechas y remarcar otras preexistentes que debemos evitar fomentar. Esta ley va en una dirección contraria al cierre de brecha, genera inclusive molestas distinciones que en realidad no caben.

El artículo 10 de la normativa reza que “Las personas extranjeras que pretendan ingresar y permanecer en el país bajo la categoría migratoria de no residente, subcategoría de estancia, Trabajador o Prestador Remoto de Servicios deberán cumplir con los siguientes requisitos: Prueba de que percibe una remuneración mensual estable, rentas fijas o un ingreso mensual promedio, durante el último año, por un monto igual o superior a tres mil dólares (moneda de los Estados Unidos de América) o su equivalente. Si la persona solicitante opta por pedir los beneficios también para su grupo familiar, el citado monto de ingresos a demostrar podrá ser válidamente integrado por el suyo junto con el de su cónyuge o alguno de los otros miembros y deberá alcanzar, en ese caso, la suma de cuatro mil dólares (moneda de los Estados Unidos de América) mensuales.”

Por su parte, la Ley de Teletrabajo que se promovió precisamente debido a la emergencia desatada por la COVID-19 pretende regular las relaciones laborales de nueva generación, con el propósito de fomentar el trabajo remoto. El artículo 3 inciso e) de dicha norma define el teletrabajador móvil de la siguiente manera: “e) Teletrabajo móvil: se da cuando las personas trabajadoras realizan sus funciones de manera itinerante, ya sea en el campo o con traslados constantes, con ayuda del uso de equipos móviles que sean fácilmente utilizables y transportables.”

Se diferencian en poco la definición de uno del otro, sin embargo, vamos a ver cómo el legislador en una misma legislatura genera dos normas para tratar de forma transversal un fenómeno actual, con efectos que no son coherentes y pueden tener unas consecuencias nefastas en el desplazamiento de la mano de obra local. En particular aquella que pueda prestar sus servicios de forma remota pues no se requiere de su presencia física para que la prestación sea eficaz.

En un ambiente en el que las cargas sociales del país son altísimas, donde para poder competir los salarios tienen distorsiones estructurales, en particular sesgadas por el Estado empleador, encontramos el riesgo de que uno y otro cuerpo normativo provoque el desplazamiento de profesionales y técnicos.

A los nómadas digitales se les da una consideración migratoria de no residente, en la subcategoría de estancia, trabajador o prestador remoto de servicios que debe contrastarse con las reglas de residencia fiscal, que se extirpan en esta nueva ley de nómadas digitales, para determinar si deben tributar por impuesto a las utilidades, pues expresamente están no sujetos, o deben más bien, tributar por el impuesto de remesas al exterior, como denominamos el impuesto a los no residentes.

El problema de fondo, donde está el verdadero agravio comparativo, es que la ley de teletrabajo no reduce ni las cargas sociales ni los impuestos que recaen sobre el trabajo personal dependiente que, en su conjunto, puede llegar a superar el 34% en el caso del trabajador y otro tanto en el caso del empleador.

Mientras que el artículo 16 de la Ley de nómadas digitales es clara en que no son sujetos del impuesto: “16- Beneficios relativos al impuesto a las utilidades Los beneficiarios tendrán exención total sobre el impuesto sobre las utilidades, definido en el título I de la Ley 7092, Ley del Impuesto sobre la Renta, de 21 de abril de 1988. En ningún caso se considerará a los beneficiarios como residentes habituales del país para efectos tributarios, ni se considerará el ingreso que reciben del exterior como de fuente costarricense.”

Transgrede la no sujeción el principio de igual y deja una gran contradicción en el principio de la fuente del impuesto, convirtiendo este régimen en uno susceptible de ser considerado discriminatorio y pasible de ser calificado como competencia fiscal perniciosa.

Un costarricense que trabaja en condiciones remotas análogas a las descritas en la definición del “nómada digital”, debe pagar impuesto al salario que va desde el 10% hasta el 25% de su salario según el nivel de ingresos. El tico que gana los mínimos requeridos según la Ley del “nómada digital”, enfrenta una tarifa del impuesto al trabajo personal dependiente del 20% y a eso le debe agregar deducciones adicionales por seguridad social de más del 9%. Es decir, la carga en el marginal superior es de 29% para el costarricense mientras que el nómada digital, por esos mismos ingresos no tributa nada en Costa Rica.

Tampoco tributa por monto alguno ya que se supone que está exportando sus servicios, lo que lleva a la kafkiana conclusión de que el servicio sería gravado por IVA en el destino. Tampoco pagaría renta ni seguridad social con independencia de cuánto gane. La simple condición de ser extranjero que realiza labores de manera remota, como usted o yo podríamos estar haciendo en condición de teletrabajo, es suficiente para que ni siquiera deba declarar, cortesía de nuestros legisladores a quienes les apeteció darles una no sujeción al impuesto.

Esto sucede cuando se legisla haciendo alarde de ignorancia, cuando se carece de la técnica en el Poder Ejecutivo, que vele por que no se den agravios de orden comparativo tan nefastos. Da pena ver que tenemos un sistema legal tributario que, de pronto, se hace laxo para unos y cerrado en materia de territorialidad para otros.

La prestación de los servicios de la persona “nómada digital”, aunque no es su culpa, está desplazando por costos a los trabajadores costarricenses. Sería un mal pretexto decir que no pueden trabajar en Costa Rica, pues en realidad se trata otro craso problema de redacción y conceptualización, al dejar en el caso del sujeto la distinción a que el pagador sea un extranjero, que no necesariamente es conteste a la tradición de la fuente costarricense ampliada, a veces en demasía con intereses de mera recaudación, pero dejando a estos nuevos migrantes como no sujetos al impuesto.

Este problema se mantiene a pesar de la velita que le enciende el legislador al artículo 14 de la ley de nómadas digitales que indica: “Las personas amparadas por esta ley no podrán ocuparse de labores o servicios remunerados en el territorio nacional distintas de lo permitido por su subcategoría migratoria de estancia como Trabajador o Prestador Remoto de Servicios de carácter internacional.”

Este último es un “saludo a la bandera.” De pronto el legislador espera que el nómada sea fiscalizado, pero quién sabe por quién, ya que la propia Administración Tributaria no tiene injerencia en los no sujetos, aspecto que se deja en cabeza de la Dirección de Migración y Extranjería, que de impuestos sabe lo mismos que quienes redactaron, aprobaron, firmaron y emitieron esta norma de carácter claramente discriminatoria. Ante capacidades contributivas equivalentes, hay tratos fiscales desiguales.

El agravio comparativo debe ser remediado, no puede prevalecer. Somos un país que se viste de blanco para ir a las bodas, pero se revuelca en el barro de la ignorancia cuando toca hacer o aplicar normas tributarias. ¡Qué vergüenza! ¡Qué injusticia y qué falta de cuidado!

Como si fuera poco el artículo 17 de la ley de Nómadas digitales indica: “Los beneficiarios estarán exonerados del pago de todos los impuestos a la importación de equipo personal básico de cómputo, informático, de telecomunicaciones o análogos, necesarios para cumplir con sus labores o la prestación de sus servicios.”

En cambio, usted y yo, por ser costarricenses, al tener la condición de trabajadores, además de las cargas directas, debemos pagar aranceles y toda clase de tributos para los bienes de capital que usamos en nuestras labores.

 

Un mundo fiscal ideal

Hoy, que cierra el período de presentación y pago de las declaraciones del impuesto a las utilidades, me parece oportuno hacer un inventario de aspectos en los que el sistema tributario costarricense debe exigir seriedad de parte de las autoridades de la Administración Tributaria.

En un país de derecho lo fundamental es la seguridad jurídica, que se fundamenta en la claridad de la normativa, la correcta divulgación de los mecanismos de cumplimiento y la transparencia en la gestión de la información que se le brinda al contribuyente.

El sistema fiscal costarricense echa de menos la seriedad y la claridad de los sistemas de gestión. Vivimos más bien bajo los criterios que vierten los funcionarios en actos administrativos, y aquellas otras múltiples ocasiones en que los realizan para “aclarar” a los contribuyentes dudas que ellos mismos protagonizan y promueven, sufriendo por la interacción con los errados sistemas de información y tecnología de la Administración Tributaria.

Vamos a listar, sin ánimo de agotar las áreas de mejora, cómo pudo ser el período fiscal 2021 mucho más potable y oportuno desde la gestión de la Administración Tributaria, para que sirvan de ejes temáticos de trabajo para quienes están a cargo de preparar las herramientas de cumplimiento tributario. Herramientas que son amplias y diversas y por ello, propulsoras de relaciones disfuncionales entre los contribuyentes y las autoridades de impuestos.

Empecemos por las declaraciones de sociedades inactivas que se reglaron con la resolución 75-2019 desde diciembre de 2019 pero sufrieron frenazos y acelerones característicos del aprendiz de chofer. De manera intempestiva se dejó sin efecto aquella declaración D – 135 y se dio una nueva regla de aplicación para las sociedades inactivas, induciendo la opción de utilizar el formulario tradicional D – 101 de renta o bien, esperar la publicación de la resolución que, de último momento, sacaron en la versión de declaración simplificada en diciembre de 2021.

Por suerte no están a cargo de la atención de urgencias y mucho menos de la construcción de catedrales u obras de trascendencia. Da pena ajena percatarse que duraron un año para lograr eliminar unas cuantas líneas de la D – 101 tradicional y así recetar el “pomposo” resultado de su esfuerzo. Indudablemente, ¡por sus frutos los conoceremos! Peor aún, ante la demora, la Administración Tributaria obliga al contribuyente a la declaración de dos períodos, el 2020 y el 2021 en el plazo que vencía hoy, pero que ella no preparó con antelación.

Tan esperada declaración finalmente se postergó por tres meses más, cortesía de una Asamblea Legislativa expedita cuando le conviene. Al viernes anterior se publicó la Ley 10160 Simplificación de trámites tributarios para personas jurídicas sin actividad lucrativa en la que, entre otros aspectos, se modifica el Transitorio VI de la Ley del impuesto sobre la renta, para que la obligación de declarar las sociedades inactivas se retrase por tres meses más, siendo el nuevo plazo máximo el 11 de junio próximo.

Las ineficiencias de la Administración Tributaria las pagará siempre el contribuyente de dos maneras: sosteniendo las cargas públicas del Estado, para que estos recursos paguen a mediocres en puestos tan críticos como los de recaudar, así como mediante los esfuerzos extraordinarios que implica tener plazos perentorios resultados de la espera de un monumento de tan picaresca broma para, al final, tener una vez más una extensión del plazo.

También, desde la entrada en vigor de la ley de impuesto de renta con sus modificaciones, insistimos en la necesidad de contar con un formulario D – 101 – 2, indispensable para la presentación de la situación tributaria de los contribuyentes según las reformas introducidas en la antigua ley 7092 por medio de la ley 9635 de Fortalecimiento de las finanzas públicas.

Una versión de formulario que sea contrastable con los formularios de IVA, que siga una estructura apropiada. Ya habíamos reconocido el buen trabajo hecho en forma y oportunidad para dicha declaración, pero se quedaron sin combustible para continuar con el mandato de brindar adecuados medios de cumplimiento.

Con un adecuado diseño del formulario D – 101 – 2 tanto contribuyentes como Administración Tributaria estarían en capacidad de detectar diferencias que permitan un proceso de autodeterminación apropiada del impuesto sobre las utilidades en contraste con las 12 declaraciones de IVA.

El formulario debería incluir una sección que formule la integración de rentas. Un tema venido a menos en las explicaciones de una autoridad tributaria que dice y se desdice una y otra vez. Genera un clima de gran confusión para contribuyentes que merecen claridad, no inducción al error por parte de la Administración Tributaria. Esa que, en algunos años, antes de que prescriban estos períodos, vendrá con mano de hierro y en nombre de la justicia tributaria a aplicar de manera inmisericorde, sus herramientas del derecho sancionador. ¡La cancha no está nivelada!

También debería tener una sección de cálculos para la determinación de intereses netos, debido a la limitación de su deducibilidad, así como la revelación de la aplicación en los próximos tres períodos fiscales que permite la ley.

La declaración debería incluir un cuadro para la aplicación de los límites de deducción de las donaciones con relación al valor de la renta neta calculada antes de la donación, con recordatorios sobre la obligación de cumplimiento de la condición subjetiva del beneficiario. Herramientas de utilidad para el cumplimiento voluntario, contrarias al actual oscurantismo del medioevo que provoca la invitación al incumplimiento, pues es más barato y sencillo. La dirección incorrecta para el ejercicio de las funciones públicas que la ley estableció a los órganos del Ministerio de Hacienda.

El tan añorado formulario tendría secciones de información crítica, como la existencia de registros como PYME en el MEIC y MAG que permita activar apropiadamente la reducción tarifaria prevista en la norma legal. También espacio para la acreditación de los pagos a cuenta de las rentas de capital debido al proceso de integración de rentas.

Hoy el contribuyente debe inventar dónde consignar dichos pagos a cuenta.  Eso no es parte de un mundo fiscal ideal, pero si del triste mundo real que ha primado desde la reforma fiscal de 2018.

Ya que estamos soñando, repetimos la necesidad de contar con un plan único de cuentas que deje como marginales las discusiones escolásticas sobre el tratamiento, presentación y valoración de las cuentas contables, en apego a la técnica contable regulada por entes expertos internacionales y adoptadas en Costa Rica desde el año 2001, para que la igualdad en el trato contable sea el fundamento de la manifestación económica del principio de igualdad jurídica en materia tributaria.

Con igual aspiración esperamos el cumplimiento del mandato legal para que la Administración Tributaria dé certidumbre sobre la forma de cumplir con las obligaciones de declarar los precios de transferencia.

Es inaceptable que desde el 13 de setiembre de 2013 exista la obligación de declarar el tema de precios de transferencia. Que la obligación haya pasado de una norma de rango reglamentario a una obligación de ley mediante el artículo 81 bis de la Ley del impuesto sobre la renta y que aún hoy, a pesar de contar con un departamento de precios de transferencia desde hace 10 años, no tengan la capacidad operativa de diseñar, copiar o pegar un modelo de declaración de precios de transferencia.

Leyendo de la experiencia del pasado podemos adelantar lo que ocurrirá en un futuro. Cuando alguien en la Administración Tributaria sea capaz del triste acto de copiar – pegar una declaración de precios de transferencia, se obligará a los contribuyentes a declarar todos los períodos desde el 2020. Tal como sucedió con las declaraciones de sociedades inactivas, una vez más recaerá en los contribuyentes la astenia de los funcionarios tributarios.

Esperaríamos, en un mundo fiscal ideal, que las cuentas integrales de los contribuyentes sean adecuadamente conciliadas y atendidas en el sistema TRAVI, que desde su creación solo ha empeorado en los procesos de conciliación de valores entre los contribuyentes y el fisco, con la desatención de los funcionarios que dejan al contribuyente a merced de saldos imaginarios.

¡Esto es gravísimo por todo lado!

En el momento de liquidar la obligación tributaria el contribuyente debe aplicar un crédito fiscal según su contabilidad, no conciliado con el de Hacienda y los riesgos que ello conlleva.

Mientras que es una complicación para la participación en procesos de contratación pública, donde el contribuyente debe cancelar valores “caprichosos” e infundados con tal de poder acceder a los concursos, una vez más recargándose sobre las de por sí ya pesadas cargas de cumplimiento.

En un mundo fiscal ideal se deben fomentar las condiciones para un mayor nivel de inclusión fiscal y combatir la informalidad y la exclusión por inopia del sistema de llevanza de las cargas públicas del Estado. Deberíamos todos contribuir en una cancha nivelada, basada la norma y no en la perniciosa condición de desapego al derecho que prima hoy, que afecta competencia, competitividad y compromete significativamente los fundamentos del Estado de derecho.

La falta de apego de la gestión tributaria al derecho es también una puerta que se abre y se usa para el ejercicio ilícito de tráfico de influencias. Se enriquecen unos pocos que erosionan la recaudación, por los favores que hacen y que obtienen, a través de truculencias y amañamientos que nos dañan a todos los contribuyentes y por tanto al país en su conjunto.

En el mundo fiscal ideal tendríamos herramientas de transparencia que, sin transgredir el derecho de la privacidad de los contribuyentes, garantice que todo partícipe en escándalos de corrupción e enriquecimiento ilícito, sea obligatoriamente sometido a la acción de fiscalización tributaria, evitando que la impunidad beneficie a quienes se les haya detectado en sus prácticas perniciosas la exención de tributar por sus ilícitos.

 

Sociedades inactivas y su declaración

La reforma de la ley de impuesto sobre la renta sigue dando motivos de preocupación a pesar de tener ya tres años desde su aprobación, con la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas.

El artículo 2 de la Ley de impuesto sobre la renta establece la obligación de declarantes a las entidades jurídicas, incluidas aquellas que se consideran, o están al menos inscritas como sociedades inactivas.

En el pasado muchos contribuyentes tenían la costumbre de presentar en blanco sus declaraciones de impuestos, indicando que no tenían actividad. Una mala práctica de algunos que es hoy una obligación de orden jurídico, con consecuencias que describiremos en adelante.

En tesis de principio, una entidad jurídica inactiva no tiene nada que declarar y, por tanto, tampoco nada de qué preocuparse, con la única excepción de aquellas entidades de mera tenencia de bienes.  Muchas de estas entidades se dieron de baja ante la Administración Tributaria, como correspondía antes de la reforma fiscal, pues no tenían acto económico alguno o la activación de algún hecho generador de la obligación tributaria del impuesto.

Centraremos nuestro análisis en la responsabilidad de las ahora entidades declarantes y los titulares de sus participaciones accionarias, donde muchos tienen registrada su casa, finca, vehículos o inversiones.

No vamos a reiterar la arremetida recurrente contra la falta de diligencia, impericia y desidia de la Administración Tributaria, mucho menos aquellos calificativos más fuertes hacia esos jerarcas que, algún día, les toará dar cuenta por sus actos. Con o sin los calificativos, la obligación de declarar las sociedades inactivas se mantiene.

Debemos distinguir los casos en los que la declaración de entidades inactivas es únicamente un deber formal porque efectivamente son vehículos jurídicos en desuso o a la espera de ser usados de aquellos que están ante una situación complicada.

Los primeros deben tener el cuidado de cumplir a tiempo con su declaración, pues no hacerlo implica multas onerosas. También deben recordar la correlación y coherencia entre el Registro Único Tributario como entidad sin actividades lucrativas de fuente costarricense y lo efectivamente accionado y registrado como sujeto pasivo. No sea que aún en los casos más sencillos vaya a trastabillar el contribuyente.

Los que realmente deben prestar atención especial a la declaración en el formulario simplificado, son aquellos que, en su entidad jurídica inactiva, a pesar de dicha condición, cuentan con la titularidad de bienes o derechos ubicados en Costa Rica o el extranjero.

Es claro, si existe un patrimonio en esas sociedades de mera tenencia de bienes debe darse cuenta de la fuente que dio origen a la compra de esos bienes. Desde la óptica de dualidad económica – financiera resulta posible solo a través de deudas comprobables y, por valor residual, del patrimonio neto de la entidad.

El patrimonio neto está formado por los aportes efectuados por los accionistas, sean estos formalizados con base en las normas del derecho comercial, es decir aportes al capital social, o bien, aportaciones que han efectuado los accionistas en primas sobre dicho capital como capital pagado en exceso sobre el valor nominal de las acciones, las aportaciones extraordinarias de capital y otras entre una lista de nomenclaturas varias, que resultan del vacío en regulación contable uniforme en la normativa de nuestro país. ¡Cuánta falta hace un plan general contable o un plan único de cuentas!

La gravedad está en las sociedades que, sin contar con medios propios para acumular bienes y derechos a su favor lo han hecho a través del tiempo. Vista la inexistencia de una causa de orden propio de la actividad, al ser esta inexistente, solo puede provenir de las deudas contraídas o los aportes recibidos.

Respecto de las deudas, cuando queremos explicar la existencia de un activo adquirido por deuda, debemos prestar atención a las condiciones normales de mercado en las que un agente económico habría accedido a brindar fondos a una entidad que, sin tener capacidad de repago por carecer de actividad económica, se torna en una deuda de características atípicas. Una operación con indicios de vinculación, pues se hace evidente una separación del principio de libre concurrencia.

Cuando el repago de un pasivo de la entidad inactiva se basa en los flujos de una empresa controlada parcial o totalmente por una parte relacionada, o cuando dos partes relacionadas tienen en común algunos de sus accionistas, puede resultar en un proceso de fiscalización en exacciones patrimoniales asimilables a dividendos pagados por la parte activa, aquella que tiene condición de contribuyente. El pago de esos dividendos debió haberse reconocido como tal en la entidad activa e integrado el respectivo impuesto, lo que daría cuenta del motivo económico válido para la existencia de una deuda de una entidad incapaz, por flujos propios, de ser sujeto de crédito.

Los pasivos de entidades inactivas constituyen para el acreedor derechos que deben poder justificarse en rentas originadas por la existencia de actividades propias, que dieron origen al patrimonio que permiten dar en préstamo a su relacionada dichos recursos. Debemos revisar entonces aspecto de tipicidad, tales como garantías e intereses pactados o imputables como renta del acreedor, por razón de las normas expresas de presunción de intereses como por la aplicación resultante de las normas de precios de transferencia.

Hemos abordado hasta ahora el caso en que la justificación de la existencia de los bienes o derechos en favor de una entidad inactiva se basa parcial o totalmente en deuda; sin embargo, en múltiples casos esa justificación de origen será en toda o en parte en las aportaciones de capital hechas por el o los accionistas.

El mapa de riesgo se incrementa cuando se potencia la declaración con el uso de la información existente en el Banco Central de Costa Rica, respecto a los beneficiarios últimos de todas las entidades jurídicas, indistintamente de si son activas o inactivas.

Quienes deberán dar cuenta del origen de los fondos aportados serán los beneficiarios finales, no los accionistas nominales o interpuestos, con lo que nos vamos a la raíz del problema. Los beneficiarios deben tener la capacidad de demostrar que su aportación surgió de rentas que hayan tributado conforme las reglas fiscales nacionales o, las que sean aplicables en la jurisdicción donde según prueba, se haya generado dichas rentas, caso contrario demostrar que dichas rentas se encontraban exentas por dispensa legal local o extranjera.

El trabajo de reconstrucción de estas pruebas es quizás el asunto más importante al que todo sujeto beneficiario final de entidades de mera tenencia de bienes deberá abocarse, pero sin descuidar la obligación material y el cumplimiento contable necesario. Los dueños de sociedades inactivas deberán no solo poder explicar, sino documentar apropiadamente por los medios que según derecho correspondan. Tener claridad documental no es una labor simple.

Tampoco puede optar por pensar en que el paso del tiempo le salva de resolverlo. Como la obligación no había nacido – por no existir la declaración antes de la reforma de la Ley de renta, su plazo de extinción al instituto de la prescripción no había iniciado.

El tener los bienes y derechos locales o extranjeros en una sociedad de mera tenencia de bienes no es, por tanto, un mecanismo para el ocultamiento de signos externos de riqueza. Son más bien la base para fiscalizar a los beneficiarios finales.

El mero cruce informático entre las entidades que poseen bienes con los datos correlativos a los beneficiarios finales da a la Administración armas potentes para determinar rentas o contribuyentes omisos. Ya lo advertíamos en el artículo sobre el plan anual de fiscalización, que trae como componente ex novo las manifestaciones de riqueza que no corresponden a rentas debidamente declaradas.

La obligación es presentar tanto el período fiscal 2020 como el período 2021 antes del próximo 15 de marzo. Si al presentar no cuenta con toda la documentación, ¡cumpla! No se quede sin declarar, pero póngase manos a la obra en la reconstrucción de los medios probatorios que le permitan evitar que le tomen por sorpresa. En ese momento no habrá manera de ejecutar los actos que reduzcan sus riesgos de fiscalización.

Recomendamos nuevamente evitar tomar el formulario simplificado como algo menor. La trascendencia patrimonial del mismo es la activación, en caso de no contarse con el material probatorio para soportar una fiscalización en los términos indicados.

Gastos no deducibles y exenciones de base

Continuando con la preparación del cierre fiscal que cada vez se acerca más a su vencimiento, consideramos oportuno abordar dos temas que complementan la entrega de la semana anterior: los gastos no deducibles y el concepto de exenciones en base imponible.

Son gastos no deducibles todos aquellos que no tienen una relación de orden causal con la generación de ingresos gravables del impuesto sobre las utilidades, pero, son exenciones en base imponible los derechos de reducción concedidos por la norma legal, aún cuando se apartan de dicha relación de causa y efecto.

La jurisprudencia ha reiterado al tenor de los artículos 5 y 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que es materia privativa de ley, entre otras cosas, la concesión de exenciones. Es inadmisible entonces la analogía para interpretar la existencia de exención implícita.

Así las cosas, hay una lista en los artículos 8 y 9 de la ley de impuesto sobre la renta que mezcla normas de no deducción con las de exención en las bases imponibles. Es fundamental que distingamos entre uno y otro, complementando con algunos de los deberes de aplicación e interpretación que requieren ser vistos caso a caso.

Ante la obligatoria integración de algunas de las rentas de capital mobiliario, las del capital inmobiliario y solamente, de manera excepcional, las de los conceptos puros de ganancias de capital, estamos ante un “pescado espinoso,” que debe comerse con mucho cuidado.

Los gastos relacionados con la generación de rentas no susceptibles de integración, por disposición de la norma legal se consideran como gastos no deducibles, con independencia de que los mismos no se mencionen de manera expresa en los artículos que enuncian casos de gastos no deducibles.

Pensemos en el gasto de corretaje de una propiedad no afecta a la actividad que, en consecuencia, tributa por el impuesto de ganancias y pérdidas de capital. El gasto no se considera deducible por estar vinculado con una renta no integrable y, por tanto, sin vínculo de causalidad con la generación de rentas gravadas con el impuesto a las utilidades.

Los gastos que se incurren en beneficio predominante de los accionistas, por ejemplo, aquellos relativos a las organizaciones de asambleas generales de accionistas, los costos en estas incurridas, los actos denominados de “patrullaje de la inversión” como aquellos costos en que incurren las casas matrices para asegurarse la bondad de su inversión, son gastos que no generan un beneficio directo para la sociedad controlada. Podría plantearse inclusive un tema valorable a la luz del principio constitucional de igualdad.

Si dos empresas llevan a cabo una misma actividad y resulta que en una sus propietarios están en la operación cotidiana y en la otra, son miembros de un grupo corporativo multinacional, por ejemplo, esa condición subjetiva de la segunda no da cabida al derecho de hacer deducible el costo incurrido por la sociedad tenedora de la inversión para el cuido y gobernanza de su negocio. Resultaría en un agravio comparativo respecto de la primera empresa, sin que cambien las condiciones propias de la generación de rentas.

En sentido estricto, toda erogación que sea en beneficio predominante de los accionistas, en general, debe de ser tratada como un gasto no deducible. Además, conlleva la posibilidad de un ajuste secundario, que le caracteriza como un dividendo encubierto. Muchos contribuyentes dejan abiertas las puertas para ser sujetos de este tipo de ajustes, por la gran laxitud con que manejan sus temas contables.

Son muchos los contribuyentes que utilizan con muy poco rigor la cuenta que denominan a nivel contable como “Gastos no deducibles.” Además de ser un aspecto sugestivo para la Administración Tributaria en fase de fiscalización, están degenerando la información contable que, si bien es instrumental a la determinación de la base imponible, tiene sus objetivos propios, autónomos del derecho tributario.

Algunos han indicado que la norma del artículo 9 se refiere a una “norma didáctica,” es decir, que, si se quita del ordenamiento, los derechos de deducción igual se mantendrían incólumes. Esto no aplica para todos los casos ni para aquellos que, aunque son tratados como gastos deducibles en el artículo 8 no cumplen con las condiciones establecidas de vinculación causal con la generación de rentas gravables del impuesto sobre las utilidades. Son más bien normas que pretenden lograr unas conductas y externalidades extrafiscales, allende del vínculo de causa – efecto que prima en la lógica de la deducibilidad de un gasto útil, proporcional y necesario para la generación de rentas actuales o potenciales.

En el artículo 8 encontramos derechos de deducir que en realidad son exenciones a la base imponible. Un claro ejemplo de esto es el derecho de deducir el doble de lo pagado a las personas con discapacidad o la doble deducción por los gastos incurridos en las mejoras de condiciones de accesibilidad, a pesar de que en ocasiones dicha erogación pueda ser contablemente considerada como una mejora y, por tanto, pasible de ser capitalizada contablemente, sin que se limite en la norma el derecho de deducir la depreciación de dichas mejoras.

La ley 10.079 recién aprobada fomenta el empleo de las personas mayores de 45 años, mediante beneficios de su artículo 2:

“ARTÍCULO 2- La Administración Tributaria del Estado aplicará un deducible de cinco por ciento (5%), en la declaración del impuesto sobre la renta, a las empresas privadas que contraten a una cantidad de personas mayores de 45 años que constituya un diez por ciento (10%) de su planilla reportada ante la Caja Costarricense de Seguro Social (CCSS). Este porcentaje podrá incrementar al siete por ciento (7%), si las personas de ese grupo etario contratado constituyen un veinte por ciento (20%) del total de planilla reportada a la CCSS.”

Estas son reducciones directas al impuesto sobre la renta, por ende, exenciones parciales del mismo, con fines claramente extrafiscales. La norma, por su fecha de publicación, será válida por cuatro años conforme el artículo 4 de la misma, a partir de su publicación sea el período fiscal 2022 hasta 2025 ambos inclusive. Es una exención que va directamente vinculada con la alícuota o tarifa del impuesto sobre las utilidades.

También constituye una exención en base imponible el derecho de compensación de las pérdidas habidas en períodos anteriores, de forma general a partir de la ley 9635, un aspecto que antes se limitaba a las actividades agrícolas e industriales.

Si vemos el hilo de la lógica causal para la generación de rentas gravables con el impuesto sobre las utilidades, vemos como dicho vínculo se rompe, ya que no es necesario tener pérdidas para la generación de rentas, en particular en el período en el que las mismas son deducibles, esto hace entender que estamos de cara a otra exención de la base imponible.

Debe recordar el contribuyente la necesidad de reconocimiento del activo de impuesto de renta diferido como requisito a la aplicación de esta exención. En estricto sentido, estamos hablando de compensación de bases imponibles negativas en el impuesto a las utilidades con relación a bases imponibles positivas posteriores. Algunos contribuyentes no se fijan en que la deducibilidad es respecto del valor conciliado de la base imponible negativa, no así de las pérdidas financieras de la entidad.

También estamos ante el supuesto de exención de base imponible en el caso de las donaciones, donde la relación causal esta evidentemente desligada de la generación de rentas gravadas con el impuesto, pretendiéndose dar la externalidad social de fomento de actividades culturales, sociales y deportivas. En este caso, tenemos dos supuestos a cumplirse, uno por parte del sujeto donante y otra por parte del sujeto donatario.

En la reforma reciente introducida por la ley 9635, la condición para el donante es una limitación cuantitativa de máximo del 10% de la renta neta, calculada antes de la erogación por la donación. La ley no implica una limitación al monto de las donaciones toleradas por el ordenamiento, pero si el límite al derecho de deducción.

Por su parte, el donatario debe estar autorizado al momento de recibir la donación en una lista de renovación periódica, que es de público acceso en el sitio web del Ministerio de Hacienda. Cuidado que en algunas ocasiones el contribuyente no tiene en cuenta respecto de la condición de coincidencia temporal.

En materia de normas de subcapitalización, sean aquellas normas que regulan el endeudamiento, estamos frente a la limitación de la deducibilidad de los intereses que se puedan generar entre agentes privados, vinculados o no. La normativa excluye de esta limitación a los agentes económicos regulados, tanto del sector financiero local como internacional.

Esta limitación es del 30% de la Utilidad antes de Intereses, Impuestos, Depreciaciones y Amortizaciones para el período fiscal 2021.

La limitación legal llegará en los próximos cinco años al 20% de deducción, de no haber cambios en el ordenamiento. Es un porcentaje de deducibilidad decreciente, a razón de dos puntos porcentuales en cada período fiscal.

Es importante destacar que la norma prevé la posibilidad de acarreo de los montos no deducibles de un período a otro hasta por el plazo de tres años. Claramente estamos ante una limitación que no tiene carácter didáctico, sino de alineamiento de las acciones BEPS en el impuesto sobre las utilidades.

Para estos efectos de acumulación de los derechos de deducción en períodos posteriores, es necesario el reconocimiento del derecho de impuesto de renta diferido conforme la norma de Información respectiva ya sea la NIIF plena o la especial para Pyme, según la que esté llevando el contribuyente. Esta norma especial para Pyme es la que aplica para la gran mayoría de actores de nuestra economía.

Vemos en el impuesto sobre las utilidades la falta de una buena técnica legislativa. La norma urge de intervención profesional especializada, aspecto que esperamos se dé en caso de hacerse realidad la propuesta de reformas al impuesto sobre la renta.