Analicemos un tema tremendamente controversial en fiscalización y litigio tributario: Los incrementos patrimoniales no justificados, con una norma que data de 1995, la Ley de justicia tributaria que introdujo el concepto en el ordenamiento jurídico nacional.

El artículo 5 de la Ley de impuesto sobre la renta (Ley 7092) indica que los incrementos patrimoniales no justificados también forman parte de la renta bruta, con excepción de aquellos que se demuestren como resultado de rentas no sujetas, exentas o que hayan tributado conforme las normas legales.

La repatriación de capitales también se considera como no afecta a la regla de incremento patrimonial. Por supuesto, que se requiere de una prueba idónea para aplicar la no afectación, algo bastante complicado en la defensa del contribuyente.

La norma de incremento patrimonial no justificado ha sido un arma letal en manos de la Administración Tributaria.

La inseguridad jurídica sobre el tema empeora aún más con el artículo 8 del reglamento promulgado a raíz de las modificaciones incluidas en la Ley de renta por medio de la Ley de fortalecimiento de las finanzas públicas. El artículo indica que el incremento patrimonial no justificado se imputará como renta en el momento de su determinación, es decir, en el período fiscal que se esté fiscalizando. Se justifica en que esta presunción de renta no es autodeterminada por el contribuyente sino una facultad de presunción por parte de la Administración.

El incremento patrimonial no justificado, por supuesto, es tema también en el proyecto de Ley de Renta que se encuentra en el congreso, en particular en el artículo 34. Antes de entrar a ello, conviene entender qué son los incrementos patrimoniales.

Hay dos tipos de incrementos patrimoniales:

1. Los internos – propios de la contabilidad del contribuyente.

2. Aquellos que resultan de indicios que se detecten, como omisiones de la contabilización o reconocimiento de la titularidad de bienes del contribuyente, denominados como incrementos externos.

Un incremento patrimonial injustificado – interno – es aquel que, aún consignado en la contabilidad, conlleva la tipicidad de una cuenta que no corresponde con la legalidad normal del mercado para dichas cuentas.

Así sucede con cuentas por pagar impagadas por largos plazos, anómalas por carencia documental o partidas patrimoniales sin movimientos claros provenientes de las cuentas de los socios para ser consignadas como patrimonio de la entidad. Todos ellos son incrementos patrimoniales externos.

Los casos de incremento patrimonial externo se dan cuando existe una titularidad, uso, goce o disfrute que corresponden al contribuyente como dueño económico, aún cuando no haya sido consignado como tal en la contabilidad.

Estos casos tienen consecuencias diferentes a las de los incrementos internos, pues obedecen a una omisión u ocultamiento que, dependiendo del monto, podrían resultar en consecuencias sancionadoras por medio del derecho penal tributario.

Para ambos casos, el incremento aumenta la base imponible gravable al 30% del impuesto sobre la renta. Así sucede también en el proyecto de Ley, tanto para personas jurídicas como para personas físicas. Estos últimos tendrán el 30% como una tarifa marginal superior mientras que las entidades jurídicas la tendrán como tarifa general.

El proyecto de Ley de renta plantea de manera apropiada la imputación de estos incrementos en el tiempo, para dar lugar a la prescripción como instituto jurídico de seguridad legal.

Muy distinto a como están las cosas hoy. Actualmente el incremento de patrimonio se grava, como lo expliqué anteriormente, en el período en que es detectado por la Administración con independencia de la fecha de adquisición de los bienes.

Es decir, el proyecto resuelve el que le contribuyente viva con una contingencia perenne por la posible imputación de un incremento patrimonial injustificado, sujeto a tributar como renta corriente del período de fiscalización y determinación.

La situación actual es un agravio a la seguridad jurídica. No se cobija en el tiempo bajo el instituto legal de la prescripción. El fisco alega que, al ser una omisión o una presunción según sea el caso, no ha nacido la obligación tributaria en un momento determinado y por ende, no ha iniciado el plazo de prescripción.

El artículo 34 de la Ley de renta indica:

“Artículo 34. Incrementos patrimoniales no justificados.

1. Tendrán la consideración de incrementos patrimoniales no justificados los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto, o su registro en los libros o registros oficiales.

2. Los incrementos patrimoniales no justificados se integrarán en la base imponible general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.” (el subrayado es propio).”

Introduce la necesaria certeza jurídica por medio de la prescripción para extinguir la obligación tributaria cuando corresponda.

El asunto de los incrementos no justificados tiene efectos potenciales en su patrimonio y el mío, en particular de personas físicas que no tenían obligación de declarar conforme la actual Ley de renta, 7092.

Conviene comprender la necesidad de contar con medios de prueba para los incrementos patrimoniales, pues con ellos extinguiría tanto las obligaciones tributarias principales como accesorias.

También debemos retomar la posibilidad de brindar a los contribuyentes la declaración de su primer patrimonio de apertura, que debería promulgarse junto con la reforma propuesta.

Hablamos de un puente de plata de “regularización y/o actualización de balances de los contribuyentes”.

Es más, a quien le encargaron la copia de la norma, dejó un fleco que puede sustentar la puesta en marcha de una norma integral de regularización.

El proyecto de Ley en su artículo 33 inciso b, sub inciso ii) dice:

“El que resulte de capitalizar al veinte por ciento (20%) el promedio de los resultados de los tres períodos impositivos cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto. Para este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos, así como las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.” (el subrayado es propio)

El resaltado parece indicar que quien copió la normativa lo hizo más allá de un puntilloso cuidado, o bien, que, en efecto, habrá una oportunidad para que los contribuyentes regularicemos y/o actualicemos nuestros balances.

Desafortunadamente es más probable la primera de las casuísticas, sea el descuido del copiador; ya que, en todo el proyecto de renta, este es el único lugar en que se menciona la posibilidad de una norma de regularización.

Será necesario aprovechar la mención hecha en el transcrito subrayado del artículo 33 como un habilitador para que, vía reglamento, se efectúen disposiciones de mecánica de regularización o actualización de balances.

La pregunta es si el acto de regularización o actualización será con cuota de entrada para lograr el escrupuloso cumplimiento normativo o si será de gratis. De ser con costo fiscal será necesario que la alícuota del impuesto “único de regularización o actualización” se defina desde la Ley para evitar trastocar el, de por sí ya maltratado, principio de reserva material de Ley del artículo 121.13 de la Constitución política.

Ojalá que del evidente resbalón que se dio quien copió irreflexivamente sirva de tabla de salvación para evitar una retroactividad absoluta del gravamen de renta de personas físicas cuya cuenta patrimonial emergerá por primera vez al convertirse, si es que sucede, el proyecto de Ley en Ley de la República.