Concepto de ganancias de capital, aclarémoslo

Una de las temáticas que ha traído diversas confusiones y discusiones en relación con la entrada en vigor de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, es precisamente la forma, el momento y la tarifa aplicable a las ganancias de capital.

Analizando la génesis misma de esta situación tenemos en primer lugar un aspecto de orden histórico: Como tesis de principio, las normas tributarias aplicables a la diversidad de tipos de renta hasta el pasado 30 de junio, no sujetaban a imposición las ganancias de capital.

También es origen de esta dificultad de comprensión de la norma de sujeción al impuesto, de según qué supuesto de transmisión analicemos, estamos ante una diversidad reconocida en el derecho comparado de tipologías de renta, razón por la que no estamos ante un concepto unívoco e inequívoco cuando nos referimos a ganancias de capital.

Los comentarios al Modelo de Convención de Tratados para evitar la Doble Imposición de la OCDE; plantean algunas luces respecto de la forma y lugar en que los países tratan la sujeción o no de las ganancias de capital como materia imponible.

En los comentarios al artículo 13 del Modelo, se indica tres formas alternativas a la tributación de este tipo de rentas:

1. En diversos países las ganancias de capital se consideran no sujetas a imposición.

2. Las ganancias que surgen como tales ganancias de capital en el curso de los negocios, se someten a tributación, mientras que aquellas que ocurren fuera del curso normal de operación o de los negocios, no se someten a imposición. Por último:

3. Aún en aquellos casos en los que se gravan las ganancias obtenidas fuera del curso normal de operación, esta tributación se refiere en forma particular a algunos supuestos de transmisiones de inmuebles o ganancias especulativas.

También indica el Modelo, en el segundo párrafo del comentario del artículo 13 que se encuentran aún en los países de la OCDE, diversidad de formas de gravar las tipologías indicadas en el párrafo anterior, dependiendo de normas de derecho interno de cada país. Pasan desde las opciones generales, sometiendo todas las ganancias de capital a tributación como ingreso gravable en renta – en el caso Costa Rica el 30% – o utilizando para estas ganancias no recurrentes, a tarifas diferenciadas, tal cual es el caso de Costa Rica, en tesis general de 15%.

El modelo escogido por la Ley de Fortalecimiento es un modelo híbrido, con diversas llaves de decisión para determinar la tarifa aplicable. Costa Rica ha pasado de manera pendular, de no gravar las ganancias de capital, a gravarlas todas, excepto aquellas que concretamente están exentas según el artículo 28 bis, así como en los supuestos que, por motivo de ficción jurídica, el propio artículo 27 de la ley de renta, establece condiciones de no sujeción.

Si lo que se enajena, a cualquier título, es un bien afecto a la actividad habitual – actividad que tributa por el impuesto a las utilidades –, es decir esté dedicado de manera indudable a la actividad del contribuyente, es considerado en el momento de su enajenación, como una diferencia que debe ser gravada o deducida en la base imponible íntegra del impuesto sobre las utilidades; incorporándose – sin norma de periodificación alguna – a la base imponible del impuesto sobre las utilidades a una tarifa general de 30% en el caso de entes jurídicos en este periodo fiscal 2019, para aquellas ganancias de capital realizadas desde el 1 de julio en adelante.

Es decir, la primera llave para determinar si la ganancia se incorpora en renta corriente o como sujeta a imposición de ganancias de capital, es si el bien está afecto a la imposición sobre la renta o sobre la tributación cedular de rentas de capital inmobiliario, o rentas de capital mobiliario según sea el caso.

Como consecuencia de esta primera llave de decisión tenemos que se puede concluir que la renta accesoria de ganancias de capital, entendidas como rentas no habituales, siguen la suerte de la tributación de las rentas que generan antes de la enajenación, por lo que si generan rentas de capital sometidas a estos impuestos han de tributar como ganancias de capital a la tarifa reducida del artículo 27 de la ley de impuesto sobre la renta, o de estar al momento de la enajenación generando rentas sujetas al impuesto general sobre la renta, tributarán por este impuesto al corresponder a enajenaciones de bienes afectos a la actividad.

Previo a las reformas de La Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, cuando las rentas estaban sometidas a tributación sobre la renta, las únicas “ganancias de capital” sujetas a imposición eran las que se obtuvieran de la enajenación de cualquier título de bienes depreciables.

El cambio más relevante radica en que ahora, si los bienes están afectos, con independencia de cualquier otra consideración, se integran como parte de los resultados de la operación, tributando por esta posible ganancia de una manera indirecta.

En contraste con la regla de sujeción al impuesto de ganancias de capital, cuando dicha ganancia se da en el ámbito de los bienes afectos, se integra en resultados del periodo fiscal. Se mezcla con el resto de los resultados de operación y tributa al 30% de impuesto si es que la entidad tiene resultados positivos en el resto de sus actividades. No aplica en este caso, regla alguna de actualización de valores, que está reservada a las ganancias de capital que tributan por la cédula especial. Por tanto, estamos ante una tributación de periodo fiscal anual.

En el caso de las ganancias derivadas de la enajenación de bienes sometidos a tributación por rentas de capital, estas se someten a imposición con periodo fiscal mensual. Al ser un hecho generador de carácter instantáneo se declara y paga en forma periódica mensual, sin ser pasible de deducciones, otras que el costo histórico de adquisición – con ajustes por inflación en caso de inmuebles – aceptando reducciones directas en base imponible por las pérdidas que en esta misma naturaleza de enajenaciones se hayan experimentado en un periodo de tres años.

Otra de las llaves que debemos analizar es la de la temporalidad de la adquisición, a fin de determinar si el contribuyente puede acceder a la tributación alternativa del 2.25% sobre el monto bruto de la valoración de la enajenación, si el bien fue adquirido antes del 30 de junio. Se compara su tributación alternativa del 15% sobre la diferencia de valor o la tarifa reducida dicha, lo que constituye un derecho de opción de tributar a la menor de las alternativas.

Es mucho más lo que se puede derivar de casuística de aplicación y opciones de tributación. Ante la construcción de la nueva norma, en Grupo Camacho Internacional estamos gustosos de buscar las opciones que en el ámbito legal le convenga, a fin de cumplir con el deber de contribuir, ejerciendo el derecho de hacerlo a la menor carga alternativa posible.

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Publicado en el periódico La Republica el 10 de diciembre del 2019.

Asuntos finales sobre esta semana

Es fundamental hacer una síntesis obligada de los aspectos que son realidades, los que se han entendido de una forma imprecisa, así como aquellos que han surgido de “leyendas urbanas” de reciente data en relación con las obligaciones tributarias que vencen el próximo viernes 16 de los corrientes.

Por primera vez en Costa Rica, se debe presentar por parte de todos los sujetos que hayan tenido la condición de sujetos inscritos en las Administración Tributaria como obligados en renta, así como aquellos que por cualquier motivo, omisión o causa no lo estén, pero por sus actos objetivos, ya sea de vendedores de bienes o prestadores de servicios, con independencia de la forma y medio remunerativo, tenemos obligación de presentar nuestra declaración del IVA, con una múltiple condición de características que debemos considerar.

En primera instancia, la ley de 9706, “Moratoria para la aplicación de sanciones relacionadas con el impuesto de valor agregado”, una ley simple cuyo fin es el de eximir exclusivamente a los obligados del IVA, de las sanciones previstas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en los artículos 80, 80 bis y 81. Esta ley tiene un ámbito temporal de aplicación exclusiva de tres meses sea julio, agosto y setiembre. Se excluye de la moratoria dos supuestos, los subjetivos que se refiere a quienes sean grandes contribuyentes y grandes empresas territoriales, que no pueden acogerse a estos beneficios y los objetivos, que son los que con independencia de la condición del sujeto pasivo, si su conducta califica como fraude fiscal regulado en el artículo 92; donde son dos los elementos destacables: que medien el dolo, mediante acción u omisión que tengan por objeto impagar el impuesto o generar créditos fiscales indebidos, así como la obtención de devoluciones indebidas. Debe acompañar estas conductas las condiciones subjetivas requeridas por el derecho penal y que el daño fiscal supere quinientos salarios base.

¿Qué es lo que en concreto se exime en esta ley? Estamos en primera instancia ante las reglas de exención del pago de los recargos de mora tanto de las obligaciones que llegue a determinar la Administración en fases futuras de fiscalización, dentro de los plazos de prescripción, así como aquellas deudas que el contribuyente por cuenta propia determine en forma extemporánea pero voluntaria, se eximen de este recargo consistente en el 1% por mes o fracción de mes, solamente por estos tres meses. En términos prácticos, el contribuyente que se demore en el pago de su declaración del IVA del mes de Julio puede presentar, aunque no pague su declaración en forma y tiempo a fin de evitar sanciones de no presentación.

El artículo 79 del Código establece: “Los sujetos pasivos que omitan presentar las declaraciones de autoliquidación de obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido, tendrán una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario base.”, esta sanción no quedó dentro de la moratoria, por lo que, quien no presente su declaración de IVA el próximo 16 de los corrientes a más tardar, se expone a tener que pagar, aún en el caso extremo de no tener obligación alguna de impuestos, una sanción equivalente a 223.100 colones, por la no presentación de su declaración, por lo que la acción a tomar es declarar a tiempo, ya que un día de demora le causa esa multa. Si el contribuyente repara esta conducta de manera que, aunque extemporánea de forma voluntaria, podrá acogerse a una reducción de la sanción hasta del 80%, según el artículo 88 del CNPT.

La única otra moratoria lo es en la aplicación del artículo 81 del Código, que alude a Infracciones materiales por omisión, inexactitud, o por solicitud de compensación o devolución, o por obtención de devoluciones improcedentes. Este artículo consta de multas equivalentes a 50%, 100% y 150% de la obligación tributaria omitida, por una diversidad de conductas siempre que estas sean detectadas por la Administración Tributaria, por lo que se evitan por la ley de moratoria en mención, tanto como si el contribuyente presenta voluntariamente declaraciones rectificativas oportunas.

Con estas condiciones de la cancha y de cara a la escasa cantidad de tiempo que queda, declare, si lo hace exacto de maravilla, si no al menos no omita la declaración. Si conoce que por cualquier motivo está cometiendo un error u omisión, no deje de repararlo a tiempo, en especial por la característica de orden acumulativo que puede tener la situación, en la liquidación anual de sus derechos de proporcionalidad a liquidarse en la declaración de IVA de diciembre con presentación el próximo 15 de enero 2020.

También deben tener en cuenta los contribuyentes respecto de esta nueva obligación, que si bien ésta entró a regir para todos por igual, para este mes de julio en particular y exclusivamente para servicios que han quedados sujetos en razón de la entrada en vigor de la ley del IVA, indican sendos transitorios VIII de ley y reglamento, que para el mes de julio exclusivamente, la presentación y pago se podrá efectuar de manera única y excepcional, en los meses de agosto y setiembre, por lo que la declaración del IVA no causará para estos contribuyentes en concreto, ni intereses, ni multas ni recargos, de presentarse y pagarse antes del final del mes de setiembre 2019.

Adicionalmente es indispensable tener claro que la moratoria lo es exclusivamente para las obligaciones del IVA. No así para ni ningún otro impuesto con vencimiento en las mismas fechas, en particular, llamamos la atención como no aplicable al nuevo impuesto sobre las rentas del capital inmobiliario. Quienes estén inscritos en la obligación de presentación el formulario D.125, no corren los beneficios de la moratoria antes explicada, sobre las rentas brutas del capital inmobiliario, es decir no hay monto o condición exenta alguna. No deben confundirse con las reglas propias del IVA, es decir, quien quiera que derive rentas de la explotación de un bien inmueble, incluidas las condiciones de gratuidad, están sujetas sin mínimos exentos y sin exención ni excepción alguna, al impuesto del neto de 12.75% de la renta bruta mensual.

Recomendamos finalmente dos elementos de buena compañía para esta primera declaración, que a pesar de tener un ambiente razonablemente generoso en materia de sanciones, haga su mejor esfuerzo por hacer una liquidación correcta de sus obligaciones del IVA, las que su complejidad requiere del concurso de contadores profesionales que sean garantes de su cumplimiento desde el inicio de la obligación en forma, fondo y tiempo, especialmente valiéndose de medios tecnológicos como ETAX, que garantiza la integridad de la información que debe quedar en manos del contribuyente a fin de que en futuras fiscalizaciones no haya consecuencias onerosas.

Finalmente, un llamado a la calma, estamos en un proceso de transición, había que dar este paso, como todo cambio, es de compleja asimilación, la adaptación es una mejor compañera que la resistencia al cambio, les invitamos a entrar en esta recta final con esta caja de herramientas legales y prácticas, deseándoles muchísimo éxito.

Artículo publicado en La República el 13 de agosto del 2019

Propinas de saloneros ¿sujeta a IVA?

En el proceso de adopción del concepto de la tributación indirecta, hemos notado una omisión muy generalizada, resultante de la mera observación empírica, del cobro del IVA sobre las propinas de los meseros en restaurantes, es esto lo que nos lleva a aportar estas líneas de aclaración en nuestro primer articulo del mes de agosto, primer mes del cumplimiento de las obligaciones de IVA el próximo 16 como máximo, versando el mismo sobre un tema de la vida cotidiana y que nos resulta hasta curioso.

La ley que crea la propina a favor de los saloneros ley 4946 del 2 de febrero de 1972 y su reforma introducida por la ley 9116 “Ley para proteger el empleo de los saloneros y meseros” del 21 de diciembre de 2012, establece:

“Artículo 1. Los saloneros y meseros que brinden sus servicios en restaurantes, bares, sodas y otros establecimientos, donde se preste el servicio en mesa, además de su salario pagado por el patrono, serán retribuidos por el consumidor de la siguiente forma:

a) Obligatoriamente en todos los casos, con un diez por ciento (10%) adicional calculado sobre la cuenta de cada mesa sin incluir el impuesto de ventas. Este monto se indicará por separado en la facturación de cada cuenta como “Servicio 10%”, por concepto de servicio de mesa.” (se resalta del texto lo que es atiente a nuestro análisis)

Nótese que la ley 9116 indica que la base de cálculo no incluye el impuesto de ventas, no prevé en sentido alguno la exención de la propina de tal impuesto, por supuesto que esto es solamente lógico en el ámbito del impuesto de ventas ya que tal servicio, propinas, no se encontraba sujeto de forma extraordinaria y excepcional que cabía a la lista taxativa del artículo 1 de la ley de impuesto sobre las ventas, porque ante una condición de no sujeción, por supuesto, no cabe exención alguna.

El artículo 1 de la ley del IVA define en el objeto, el gravar la venta de bienes y prestación de servicios de los contribuyentes, definidos éstos tanto en el artículo 4 de la ley como 10 del reglamento del IVA ambos. Es importante evitar una primera confusión posible, que es que se requiere del ordenamiento por cuenta propia de los factores de producción, ya que esta consideración se matiza con el cierre de la definición, que indica que también lo serán quienes al menos usen uno de esos factores, en el caso del salonero, estamos en la directa prestación de servicios, donde el factor de producción aportado lo es claramente el trabajo mismo.

La otra consideración es que dicho ordenamiento lo ha de ser por cuenta propia, condición que nos hace reparar que este servicio se da en una curiosa mixtura que resulta de una relación normalmente laboral, por tanto, la remuneración que se deriva de la misma es una de orden salarial claramente excluida de las sujeciones en el artículo 9 de la ley, concluir esto es un craso error. Debemos acudir a la norma que da origen a la naturaleza de la propina, que indica en el artículo 1 una clara exclusión de la condición laboral de la propina.

Indica el último párrafo de la ley 9116: “En ambos casos, por tratarse de retribuciones económicas pagadas por un tercero ajeno a la relación laboral entre el salonero o mesero y su patrono, dichas sumas no constituirán parte del salario ni se considerarán para el cálculo y pago de cargas sociales y prestaciones laborales que deba cubrir el patrono.” (resaltado con propósitos de orden instrumental al análisis)

Por tanto, si las propinas no son remuneraciones de orden salarial, no gozan de la no sujeción del articulo 9, inciso 8, ya que no se deriva de la relación laboral al no solo no ser salario, sino no estar sujeta a las cargas sociales ni constituir base para la determinación de extremos laborales en favor del trabajador, que se constituye por tanto, en un mero prestador de servicios que se definen como sujetos pasivos en razón de la condición de estar prestando claramente un servicio, que al amparo de una ley (9116), tiene retribución tasada, pero esto no exime de la activación del hecho generador de la obligación tributaria del IVA.

Otra vertiente de abordaje incorrecto, sería decir que el contribuyente es el restaurante, ya que eso es desconocer la naturaleza jurídica que la ley 9116 le da a la propina, donde inclusive remite a las sanciones del artículo 223 del Código Penal, a quien retenga e impaga la propina cobrada en factura, ya que esta no la cobra como propia sino como un pago recibido por cuenta y nombre de los meseros, lo que apunta los mismos como los sujetos pasivos de la obligación del IVA.

Vamos ahora a la condición del restaurante o bar que con independencia al régimen tributario al que se acogiera para tributar por IVA, sea régimen general o simplificado, no tiene excepción de cumplimiento de la ley de propinas. Ahora bien, basado en el análisis anterior se dan situaciones diversas e interesantes en relación con el IVA atribuible al servicio retribuido por el 10% de propina, cual es que con independencia del régimen propio del servicio de restaurante o bar, el régimen de tributación de sus servicios, en especial los del régimen simplificado, resultan obligados a cobrar el IVA por dicha propina ya que la misma no resulta elegible a los supuestos del régimen simplificado.

Es decir, en todos los casos corresponde cobrar IVA sobre las propinas donde el contribuyente resulta ser el mesero mismo, vaya lío de nuevos contribuyentes que se deriva de esta conclusión. Sabemos además que la anterior deducción, no solo hace declarar a todo salonero, ocasional o permanente, sino que lo hace pagar el 15 de cada mes su obligación. Por supuesto, que para este momento ya todos sabemos que esto no se queda solo en el IVA, la siguiente consecuencia es renta del salonero, aspecto nada menudo, que deviene de no haberse hecho reparo de exclusión alguna de la base de cálculo del IVA, que en efecto solo se puede explicar si en la inteligencia del legislador se advierte que estamos sin duda alguna ante un servicio, que omitió voluntaria o involuntariamente de las no sujeciones, que es donde, si se desea corregir corresponde legislar o no.

De momento, mientras no haya norma de no sujeción todos los saloneros son, de acuerdo a las motivaciones expuestas, contribuyentes del IVA, con todos los deberes formales y materiales que de derivan de esta condición.

¿Pensó en esto el legislador? ¿Reparo acaso en esto la Administración al formular los remiendos que hizo en el reglamento a contrapelo de ley? Preguntas retóricas por demás.

Legislar es un honor y privilegio, que en las democracias resulta del depósito de esta responsabilidad que se recibe en el voto en favor de los representantes del pueblo, únicos capaces de imponer o eximir cargas tributarias según el artículo 121.13 de la Constitución Política, ahora, hacerlo con tino y atención a las consecuencias, es un acto que requiere escuchar a los especialistas y seguir sus consejos en lo técnico, para evitar consecuencias como la antes enunciada. Ya estamos en el barco, ahora hay que remar.

Alerta urgente (Pásela)

En las últimas semanas debido a la entrada en vigor de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas 9635, se ha generado una dinámica que consideramos poco higiénica en la producción de disposiciones que afectan a los contribuyentes en sus obligaciones y que no se conducen como en el ámbito de un Estado de derecho corresponde y por el contrario nos lleva a la peligrosa senda de la experimentación social.

Me refiero a la obligación de declarar las rentas del capital mobiliario, inmobiliario y ganancias y pérdidas de capital, las que según las disposiciones legales tienen una vigencia y las normas de transitorios de reglamento plantean algunos aspectos que pueden llevar a que los contribuyentes no tuviéramos claro, lo que, por cierto, hoy pretendo aclarar, sin entender el fondo de por qué se ha escogido las vías de hecho para resolver una materia de orden legal.

Llega a nuestro conocimiento la directriz DGT-DR-DI-101-2019 fechada 12 de julio, en ella instruye el subdirector de Tributación a las gerencias y subgerencias de las Administraciones Tributarias, sobre la declaración jurada del régimen de capital inmobiliario y/o mobiliario. Este documento nos lleva a mediante una indagación experimental revisar la condición de diversos clientes que estaban inscritos en renta mediante el formulario D.140 como empresas de arrendamiento de inmuebles, determinando que se encuentran ya inscritas de oficio a las obligaciones del D.125 de rentas del capital inmobiliario, determinando que la incertidumbre de como se le comunicaría a la Administración el mecanismo de tributación de este tipo rentas, fuera mediante declaración mensual o anual, dependiendo del cumplimiento de los requisitos de la norma reglamentaria para escoger uno u otro de los medios de tributación.

Nos apersonamos a la Administración y descubrimos ese día, viernes 19 pasado, en la mañana ya había un mecanismo, que estaba instruido de manera parcial a los funcionarios y que no se había publicado disposición aún a los contribuyentes. La norma del transitorio VII del reglamento de la ley de renta, es habilitante a esta inscripción, lo que falta en el derecho positivo, es decir, en las normas emitidas es la disposición que indique los medios para la activación o desactivación de esta obligación a pesar de la existencia de la directriz de procedimientos que se emitió una semana antes.

Indica el transitorio VII: “Los obligados tributarios que se encuentren inscritos ante la Administración Tributaria como contribuyentes en actividades referidas a arrendamientos, subarrendamientos o constitución o cesión de derechos o facultades de uso o goce de bienes muebles, intangibles y otros derechos de propiedad intelectual y bienes inmuebles, serán inscritos de oficio como contribuyentes en el impuesto sobre la renta de capital inmobiliario o mobiliario según corresponda, a partir del 1 de julio de 2019. El contribuyente dispondrá de un plazo de un mes para que comunique si opta por mantenerse como contribuyente en el impuesto sobre las utilidades, en los términos de los artículos 3 ter y 32 de este Reglamento”. (el resaltado no es del original, solo tiene como fin resaltar lo comentado)

Nótese, que este mes que indica el reglamento, a la fecha de publicación de este artículo, si no se ha publicado algo-una resolución general-el 22, sea ayer, se ha reducido de facto a ocho días naturales, ya que según se nos indico por parte del funcionario hasta el 31 de julio recibirán los formularios que hay que ir a presentar a las administraciones tributarias, aspecto, que sin existir el conocimiento de como y sabiendo de la norma la parte convexa de ésta, es decir, lo que Tributación hará, según lo dispuesto por la directriz indicada, que solamente de acatamiento interno de la Administración y de circulación limitada, no pública, se hace incomprensible que al no haber norma cóncava, estemos supuestos a actuar en plazo ya casi venciendo en condición de indefensión pero si están esperando las autoridades que se cumpla. Conocemos la forma de la declaración según la norma interna de la Administración no según formulario que se haya hecho público.

Seguimos cotidianamente la pagina de Hacienda, la que se ha convertido a pesar de no ser el medio de generar derecho, al menos en el medio de generar alertas del deber ser tributario, en un peligroso camino a la incertidumbre jurídica, que puede devenir en incumplimientos masivos, que a pesar de las normas de perdón de sanciones recientemente aprobadas en la Asamblea Legislativa, son medios de gestión tributaria, sin apego alguno a los aspectos de ordenamiento del derecho público, dejando a los contribuyentes en un peligroso y tenebroso espectro de sombras de un estado de hecho y no de derecho. Esto es gravísimo, debe parar de una buena vez, el costarricense en su “ser” ontológico, ha sido paciente, tolerante y sumiso a las normas, pero la forma en que el Ministerio de Hacienda viene atropellando a los contribuyentes debe parar por el bien y la paz social.

Antes de apersonarnos a la Administración por supuesto que revisamos la página mágica de Hacienda en la que aparecen y desaparecen sin rastro de responsable alguno, disposiciones las que queríamos conocer para ir educados en las últimas noticias a la Administración, no había nada respecto de este asunto, por la tarde o noche, no tenemos forma de probarlo, aparece la disposición que referiremos, que parte de la premisa de que todo está dicho, aunque aún, no haya disposición que indique el procedimiento a los contribuyentes para apersonarse ni los requisitos que deben cumplir a fin de desactivar las obligaciones de tributar conforme la norma, la obligación de declarar y pagar de manera mensual para quienes les asiste el derecho de hacerlo. Pueden consultar la información aparecida en la página mágica en las siguientes coordenadas, si es que sigue ahí aun, https://www.hacienda.go.cr/contenido/15070-generalidades-del-impuesto-rentas-de-capital-y-ganancias-y-perdidas-de-capital

Esta forma de relación con los contribuyentes, señores de la Administración no es de recibo, simplemente deben apegarse a las normas del derecho público, no pueden seguir causando este caos de estado de hecho, se va a salir de las manos, los contribuyentes tienen derechos constitucionales, no estamos en una dictadura, al menos esperamos eso, aunque “por sus frutos les conocerán”.

En concreto, consultores y contribuyentes, actuemos rápido, el plazo que otorgaba el reglamento, se quemó mayoritariamente, sin que hubiera medio material de aprovecharlo.

Publicado en La República el 23 de julio, 2019

¿Por exceso o por defecto?

En la etapa de transición y adopción del impuesto de valor agregado y ante la diversidad tarifaria y de requisitos formales para acceder a la multiplicidad de condiciones posibles de exenciones plenas, cabe la duda de cómo actuar ante las situaciones que el legislador deja abiertas y que el reglamento no cierra aún.

A tal efecto, debemos entender que en el fondo el impuesto de valor agregado debe evitar quedarse atorado en la cadena de valor, siendo asumido como decisión o como omisión de traslado, en el agente económico intermedio, donde debemos, por tanto, destacar que el destinatario final de este impuesto es el consumidor final. Esta regla general, encuentra por supuesto sus excepciones, el asunto que hoy nos planteamos es: ¿qué hacer ante las situaciones con duda? Veamos algunos casos que podemos enfrentar.

Primero está la duda razonable de si alguien tiene derecho o no a gozar de la exención que puede llegar a aplicarse. Ante esta situación la posición de menor riesgo relativo, la mas conservadora y la aconsejable es gravar la transacción, el aforismo aplicable en el ambiente de IVA es, si hay duda grávelo.

Recuerde que en caso de otorgar una exención a quien no le corresponda en derecho, es decir, a quien no cuente con todos los medios probatorios exigidos por a ley y el reglamento, tendrá como consecuencia para el vendedor, tener que pagar de su propio bolsillo el impuesto en caso de cualquier tipo de fiscalización, sea esta extensiva o intensiva, por lo que quien decida asumir el riesgo, sin tener por probados todos los elementos de la exención, de aplicarla, está asumiendo la posición del fiador, sea el que sin corresponderle terminará pagando.

Es del mundo de los ilusos, pensar que en una fiscalización el contribuyente que enfrente una recalificación de sus transacciones tratadas como exentas, determinadas como sujetas al impuesto por parte de la Administracion, pensar que el consumidor que se benefició de la exención indebida estará dispuesto a pagar a quien asumió el riesgo de otorgar una exención a la ligera. Por eso, ante la duda, grávalo.

La otra duda que es común encontrar en el sistema de diversidad tarifaria es si la tarifa reducida aplica a lo que dice la norma y a lo que de forma análoga se le parezca, esto es un error frecuente, que recomendamos tratar con cautela. Vamos a ilustrar con dos ejemplos que de forma recurrente llevan a yerro en las conclusiones y donde la luz para resolver es precisamente recordar quien es el destinatario del impuesto: el consumidor final.

Caso de servicios médicos, en los casos de los servicios médicos la tarifa reducida, que a la vez se exime, en caso de que el medio de pago sea mediante tarjeta de débito o crédito, es aplicable el 4% solamente a los que se presten al consumidor final, no así a quienes reciban servicios de profesionales en las áreas de la salud en condición de participes en la cadena de valor, pues a éstos es a los que se refiere la regla de la prorrata especial, sea la que limita los derechos de deducción del IVA soportado a la tarifa del servicio prestado al consumidor final. En el caso de las clínicas, por ejemplo, la recepción de servicios médicos o de los profesionales de la salud en general, son para el adquirente intermediario, un servicio profesional, no un servicio de salud, que solo será aplicado como tal al paciente receptor directo del servicio, quien es el destinatario final de la exención tarifaria o tarifa reducida. Es decir, la clínica debe pagar el 13% a los profesionales, cobrar a sus pacientes, consumidores de servicios de salud, el 4% y soportar como costo incremental el diferencial tarifario que se da entre el IVA soportado y el IVA repercutido, esto solo se puede discernir a la luz del entendimiento del fundamento del impuesto, cuyo diseño, mas o menos alambicado, es llegar a definir la relación de pago del destinatario final sea el consumidor o paciente en este caso.

El otro caso que tenemos es el de los servicios de educación, sabemos que como regla general la educación esta exenta, pero lo está para los estudiantes. Esta exención plena, sin embargo, tiene unos contornos que se delimitan en el reglamento del IVA que indica que su aplicación plena lo es a los servicios educativos que corresponden al curricular regulado por el MEP y CONESUP, no así, a los extracurriculares sean los que no sean regulados por estas instituciones. En estos casos, la exención tarifaria resulta en una tarifa reducida del 2%, la cuestión que se plantea, es precisamente, cual es el tipo impositivo del que corresponde que cobren los profesionales que dan servicios a instituciones que lleven a cabo tanto una como otra de las prestaciones, la exenta plena y la exenta por reducción tarifaria, en ambos casos estamos ante supuestos de servicios profesionales en los que corresponde la tarifa plena, ya que el beneficiario de la exención plena o reducida, es en favor del consumidor final, estudiante o capacitando en cualquiera de estos supuestos.

Lo anterior lo debemos ver en función de la limitación legal establecida en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que en su artículo 6 que establece los límites en materia de interpretación de las normas tributarias: “La analogía es procedimiento admisible para “llenar los vacíos legales” pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” (El destacado no es del texto original teniendo por fin resaltar lo de interés).

Por lo anterior ante la duda, debemos tomar la posición más conservadora que proteja la posición de riesgo a asumir, que es si tenemos que pecar que sea por exceso de celo y no por laxitud que genere defecto de aplicación de la norma, inclusive si esto llegase a plantear una discrepancia con el siguiente partícipe en la cadena de valor, el reglamento deja previsto el procedimiento para resolver estas posibles discrepancias.

Indica el articulo 25 del reglamento: “Cuando exista una diversidad de criterio entre el contribuyente que ingresó el débito y el sujeto repercutido –incluso si este último es un consumidor final- en relación con la aplicación o interpretación de la Ley o del Reglamento por las que se rige este impuesto respecto de la operación realizada, el consumidor final podrá realizar una consulta pura y simple ante la Administración Tributaria, la cual emitirá un acto administrativo para tales efectos, conforme a lo establecido en el artículo 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.” Por tanto, ya el reglamento prevé la realidad de las discrepancias entre agentes económicos, las que deben resolverse conforme lo indica la norma citada y no por merca complacencia o interpretación, ambas malas compañeras de viaje en el camino del IVA que juntos nos adentramos a conocer.

Ante la pregunta del título, la respuesta sugerida: Mejor que sea por exceso que no por defecto.

Unos sí los otros tranquilos

Una de las recientes declaraciones de la Dirección de Tributación, fue respecto de la especial atención que pondrá sobre los actos de facturación efectuados a finales del mes pasado, con el fin de determinar si se debieron a la pretensión de evitar la imposición sobre el valor agregado. Sin embargo, estas advertencias que son pertinentes, para quienes en efecto llevaron a cabo actos tendentes a crear su propia norma de entrada en vigor del impuesto, mediante actos artificiales y/o artificiosos, sin fundamento de negocios, otro que no fuera la supuesta “no sujeción al tributo”, debe ser pacífica para quienes actuaron conforme las practicas normales de negocios y con fundamento a las normas de imputación del devengo contable.

Se presenta esta situación de manera muy especial en los prestadores de servicios, a los que en algunos casos se les fue la mano inclusive haciendo “paquetes” y “ofertas” de le facturamos antes del IVA y vuelva a pagar en octubre. Esto se explica en el imaginario de la ignorancia tributaria de la siguiente manera. Si el acto de facturación del servicio se lleva a cabo antes de la entrada en vigor del IVA, estamos ante la no sujeción, con el acto de burda manera de engañar a fisco y clientes, con el fin de financiarse con la falacia de que no había impuesto que pagar, lo que como veremos terminaría siendo un financiamiento muy caro para quienes cayeron en estas prácticas. El motivo por el que se concentró en prestaciones de servicios es porque de haber ocurrido en mercancías, la norma anterior del impuesto sobre las ventas habría hecho de todas maneras sujeta la transacción.

Veamos que el que cayó en esta práctica no tenía una ni lejana rectitud de intención, su evidente propósito era burlar el IVA, sin provocarse detrimento en renta, nótese que las mencionadas “ofertas”, llegaban mayoritariamente a ese mes de setiembre inclusive, donde se daba el punto de indiferencia de imputación de esos ingresos en el periodo fiscal 2019 de renta, aspecto que hace manifiesta y evidente la intención, estos contribuyentes tienen que estar preparados ya que las labores de fiscalización son relativamente simples. Pensemos en prestaciones de servicios de tracto sucesivo, como lo pueden ser los alquileres, o prestaciones de servicios personales o profesionales, que de haber caído en esta práctica, presentarán la anomalía de no facturar en los meses de julio, agosto y setiembre, indicio suficiente para que mediante corridas electrónicas-de los sistemas de facturación electrónica- en la Administración se puedan detectar y remitir a una fiscalización extensiva con la consecuencia de sujetar la transacción al principio correspondiente a la regla general del IVA que es el devengo, aspecto este ultimo que no solo facultará aplicar a Tributación a cobrar el tributo, sino los intereses y la multa del 150% por caer en forma indudable la conducta a una meritoria de sanción del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios como conducta muy grave por razón de la intención evidente del contribuyente. Un costo de financiamiento muy alto para quien se “benefició” de esta acción ilegal.

Ahora bien, también se presentó esta misma conducta con contribuyentes que quisieron caer en el concepto de fraude de ley, es decir, procurando encontrar una norma legal en el IVA, para que ésta le fuera su norma de cobertura de la conducta, para llegar a defender su posición en contra del devengo, aspecto que se “perfeccionaba” con la condición de cobrar antes del 30 de junio. Esto acogiéndose a la norma de la ley del IVA, en su articulo 3. Momento en que ocurre el hecho generador. El hecho generador del impuesto ocurre según el inciso 3: 3. “En la prestación de servicios, en el momento de la facturación o de la prestación del servicio, el acto que se realice primero. No obstante lo anterior, en las prestaciones de servicios que originen pagos anticipados anteriores o en el curso de estas, el impuesto se devengará en el momento del cobro del precio por los importes efectivamente percibidos.” ( el resaltado en itálico es para hacer notar la relevancia de la norma aplicable)

Nótese que la trampa en la que han caído los prestadores de servicios que usaron este razonamiento, quizá con ayuda de algún recién estrenado “asesor fiscal”, es que se facturó y/o se cobró con fecha anterior al 30 de junio, lo que le daba supuesto cobijo jurídico, dejando supuestamente el hecho en mero error de derecho o fraude de ley. Lo que omitieron estos contribuyentes y “asesores”, fue considerar que se estaban acogiendo a una norma que aun no estaba en vigor a la fecha de la transacción ya que como de todos es sabido la ley del IVA entró a regir el pasado primero del mes. Las consecuencias esperables sobre estos contribuyentes ante la aplicación de la ley es la misma que la dicha en el supuesto de burda evasión ya que no estamos sino ante otra inclusive agravada.

No consideraron quienes así actuaron que la norma transitoria primera de la ley del IVA indica:

“TRANSITORIO I. Para efectos del impuesto sobre el valor agregado, se entenderán gravados los servicios prestados con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley, aun cuando el acto, convenio o contrato que los origina se hubiera suscrito con anterioridad. En este caso, el impuesto recaerá solamente sobre la porción del servicio que reste por prestar y sobre el monto de la contraprestación o pago correspondiente a esta.”( el resaltado en itálico es para hacer notar la relevancia de la norma aplicable)

¿Quiénes no se tienen que preocupar? Aquellos contribuyentes que tuviesen prestaciones de servicios ya brindadas y por razones de orden y a efectos de dejar claramente documentadas e imputadas como lo eran, con anterioridad al 30 de junio, transacciones que ya hubiesen sido devengadas, es decir, en materia de servicios como regla general, los que se hubiesen prestado fundamentalmente con anterioridad a la norma del IVA.

Por eso aunque análogas las conductas, las intenciones, los medios de prueba y las consecuencias varían entre unos que sí deben preocuparse y saber sus consecuencias del abuso con pretensión muy evidente de evitar el impuesto, de aquellos que solo tuvieron una larga noche de final de junio facturando sus pendientes, como en realidad correspondía, lo que le dio a la vez el entrenamiento de como debemos cerrar contablemente nuestros meses ahora, en razón de la causación del hecho generador, en el momento del devengo, sea la prestación del servicio, cambio en los paradigmas de quienes llevaban a cabo contabilidades y declaraciones anuales de renta, principalmente concentrado en el caso de los prestadores de servicios.

La demanda creciente de servicios profesionales contables y tributarios, necesaria para el cumplimiento de su primera declaración de IVA, debe estar acompañada de medios idóneos de captación de información de primera entrada, por lo que recomendamos el uso de ETAX, la única herramienta realmente operativa en el mercado, que, de la mano con la ayuda profesional del contador, le permitirán cumplir de manera ágil y segura con esta primera declaración del nuevo impuesto.

Si bien vimos una extraordinaria labor legislativa en aprobar, como corresponde, una moratoria temporal de las sanciones, hemos de indicar, que a las conductas descritas como antijuridicas, no les beneficiaría ya que nadie puede beneficiarse de su propio dolo, asimismo, esta moratoria lo es respecto de sanciones, no respecto de las obligaciones principales en sí mismas las que han de declararse de manera oportuna y precisa. No deje para agosto lo que debe hacer en julio.

Los protagonistas

Para poder enfocar los retos y perspectivas que tendremos los empresarios y en especial los profesionales contables y las relaciones que históricamente han existido con los contadores en la etapa que recién inicia, es necesario contemplar dos grandes contextos, por una parte la realidad económica que enfrentan las empresas y los empresarios y por otra, la difícil situación que las normas que surgen de las medidas de remediación que han entrado en vigor ayer, para enfrentar las condiciones de las finanzas públicas del país.

Al fin y después de una postergada solución al problema fiscal, es encomiable que nos felicitemos como país de haber podido iniciar el proceso de solución a retos cuyos frutos esperamos disfrutar. La labor legislativa finalizada con la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas entrada en vigor ayer es algo que Costa Rica, tanto para el dolor de las dificultades, como para los beneficios que esta pieza legal conlleva ha de ser recordada al menos como un valiente paso que sin duda otras legislaturas no tuvieron el coraje de asumir.

El Ministerio de Hacienda, aunque salvado por la campana en el tiempo, cumple con el reto de instrumentalizar las reglas resultantes de la reforma planteada al país por las normas legales. Estas normas son complejas, no son cambios cosméticos, como en el pasado se hicieran, con los consabidos resultados raquíticos, por lo que esperamos que dichos resultados sean de un calado estructural, a espera de medidas de reactivación económica reales y eficaces, así como del redimensionamiento del Estado en su eficiencia, roles y tamaño, aspectos estos todos que apuntan al costo de operación del pacto social.

Los empresarios hemos cedido mucho, esto nos legitima para exigir más aun de las autoridades, tenemos ya las reglas que nunca serán perfectas-pudieron haber sido siempre mejores técnicamente-pero no perfectas pues nunca habrían llegado y la urgencia de lo que habla es de la necesidad de actuar. Si se equivocó el legislador por excesos o defectos, o lo hizo inclusive la Administración en el devenir de su carrera contra el tiempo de contar al menos con la mayor parte del arsenal reglamentario y dispositivos de arranque, al menos estos errores cuando poco son los que resultan de la acción y no del costoso proceso de dejar de hacer lo debido.

Encontraremos que inclusive como se ha planteado en proyecto normativo, habrá que ser tolerantes, actitud que habla de la coherente necesidad de pagarle al país, respecto de la demora legal tanto legislativa como administrativa, con un pacto de tolerancia para que los contribuyentes que actuando de buena fe, pero actuando, tengan una moratoria de sanciones, con excepciones subjetivas para los Grandes Contribuyentes y las Grandes Empresas Territoriales, excepción que parte del supuesto de la mayor disponibilidad de estos de contar con los recursos para financiar el conocimiento de los cambios normativos, sin reconocer que estos son a la vez quienes siempre han contribuido, quienes ya están en el mapa de los sujetos y soportan hoy, antes de ver los resultados incrementales de la Reforma, con la mayor cantidad de aporte de recursos, así como por tamaño las mayores dificultades practicas de poner en marcha las regulaciones finales con que cumplió la Administración la semana pasada, a la raya del pitazo final del partido. La única excepción que compartimos es la que se refiere a la no tolerancia a la mala fe, a quien aprovechando la melee que se plantea en la puesta en marcha, cuele o pretenda colar actos claramente agresivos y transgresores del ordenamiento.

El contador moderno, que entra en esta nueva etapa de urgencias de muchos, que le vieron como un mero mal necesario en el pasado, enfrentará el reto de haber sido así percibido, con el del asumir con gran responsabilidad la dura tarea del cumplimiento aumentado, tanto desde la perspectiva de lo ya existente, tanto como de los nuevos contribuyentes, que se pueden estimar nacieron ayer por centenas de miles, no puede llevar a cabo de forma íntegra sus funciones sin tener en cuenta lo que se conoce como el interno de las empresas y el entorno en el que las mismas se desenvuelven. El contador moderno más allá de ser un mero gestor de procesamiento contable, digitador de sistemas o mero custodio de tesorería, debe ser un agente de información oportuna, una persona informada y con criterio pleno, para poder cooperar con la administración de la empresa, como parte integral de ésta que debe ser; con esta idea, se deja de lado el viejo paradigma de ser “males necesarios”, y nos consideraran funcionarios indispensables en el adecuado desempeño de la gestión empresarial en su conjunto. Debe tener a la vez en cuenta el profesional contable, la necesaria distinción de sistemas informáticos tan osados, que pretender hacer caer al contribuyente en creer que la magia de su “barita”, le hará prescindir del servicio profesional, tanto como aquellos que han limitado a decir que tienen resueltos los retos del IVA por ejemplo, siendo meros medios de simple factura electrónica, por haber superado el gran logro de programar una nueva línea más en la factura, al haber agregado la línea del IVA en la misma. Gracioso y mal favor le hacen al gremio contable hacerles creer a los empresarios y a algunos colegas, en el sentido de que la Reforma fiscal se supera con estas prestaciones.

Dadas las condiciones del entorno, es fundamental que contemos con la claridad de que esta adaptación a convivir con el sistema de obligaciones para con la Administracion Tributaria, cuyas presiones por recaudar harán que tengamos como contadores responsables de la gestión fiscal de las empresas para las que trabajamos, o bien los clientes que tenemos a nivel tercerizado, una clara campaña para concientizarles del riesgo inminente de una fiscalización ya sea ésta total o parcial.

Debemos entrar todos en este etapa entendiendo que los riesgos incrementales que plantea esta nueva era de la puesta en marcha de los cambios legales, surge como un reto que puede devenir en una gran amenaza o una gran oportunidad, esto solo resultará de la coherente y armónica relación de contadores y empresas con otros agentes de la economía, los asesores fiscales, indispensables no para el cumplimiento creciente de obligaciones sino para que juntos podamos hacer mas dúctil a la empresa, empresario y profesionales de los retos de esta nueva era en la vida fiscal de Costa Rica.

De igual manera, debemos contar con dictámenes (conocidos como diagnósticos fiscales) elaborados por especialistas fiscales, a efectos de poder tener de parte de expertos en materia tributaria una guía de las mejoras a poner en marcha, de modo que se pueda reducir el impacto del conjunto de este nuevo orden de reglas ante una posible fiscalización de la empresa, así como detectar áreas de economías de opción para mitigar las cargas tributarias, tanto directas como indirectas que surgen de esta revolución fiscal en la que hemos iniciado la semana. Esto pone de manifiesta la relación con profesionales especialistas en materia fiscal, para lograr contar con un recurso que le acompañe antes y, en especial, durante los posibles procesos de inspección o fiscalización.

Ni los empresarios pueden quedarse con las mismas prácticas, ni los asesores que sean responsables, seguir en la juerga de aconsejar de manera laxa e irreflexiva, en especial, sin conocer de manera profunda las nuevas reglas, ni los contadores podrán lograr el cumplimiento, sin contar tanto con el conocimiento que requerirá el poner lo mejor de sus destrezas profesionales actualizadas al servicio de las empresas, con el sentido de urgencia de plazos que demanda la nueva normativa, el contador más que nadie, como responsable del cumplimiento de orden formal en especial en el IVA, no se vea desplazado por irresponsables “soluciones informáticas” que ni de contabilidad ni de la norma están realmente empapados.

Lo que no hicimos en la etapa de prevención ya pasó, ahora viendo hacia el frente debemos contar con una mirada puesta en el futuro que hoy ha iniciado ya. Mantenga la calma, pero no se quede inmóvil, la acción es el único pasaporte a la supervivencia.

Derechos de crédito IVA

El pasado martes 11, ha sido publicado el esperado reglamento de la ley del IVA, a solo 13 días de entrada en vigor de la ley. Si el -ya de por sí tardío reglamento- tuviese todos los contenidos para que el contribuyente estudioso pudiera llevar a cabo el cumplimiento de sus obligaciones nacientes a partir del 1 de Julio, seguiríamos criticando la falta de seriedad y oportunidad de la Administración al generar un estado de incertidumbre que abona al incumplimiento o la aplicación incorrecta de la norma. Ambas conductas no solo indeseables, sino que sabemos serán motivo de sanciones que en equidad no deberían caber dada la negligencia de la propia autoridad.

Sin embargo, es peor, ya que aún esperamos la publicación definitiva de una serie de mecanismos de gestión fundamentales de tener en cuenta a partir de la relación del contribuyente con otros agentes económicos, en concreto las diversas listas que perfeccionaran los derechos de crédito de algunos, así como el derecho de adquisición sin la obligación del IVA de parte de los otros.

Como regla general según la ley, con repetición desteñida y des decida en el reglamento, todo IVA soportado-sea el que se paga- da derecho de acreditación plena, con matices que son los que se introducen en las reglas de los derechos proporcionales de deducción, así como el nacimiento de unos derechos extraordinarios-quizá por lo ilegales- de deducciones no previstas en la Ley que incorpora el articulo 30 del Reglamento en cuestión. En concreto me refiero a las disposiciones del mencionado artículo, inciso 2, sub incisos a) y b), que brindan como lo dije con alguna osadía jurídica, “como excepción”, que por cierto es materia de reserva de ley y no de ámbito reglamentario, los derechos plenos de deducción del IVA soportado a los proveedores de la CCSS y las corporaciones municipales, con lo que nos alegramos por sus proveedores, pero no deja de sorprendernos la capacidad de ignorar las jerarquía de las normas por los emisores del reglamento, que de manera especialmente expresa crean una inmunidad fiscal que es resorte exclusivo de la Asamblea Legislativa. En efecto, lo que nunca debió haber ocurrido en realidad era que la no sujeción del artículo 9 de la ley fuera incluyendo a las compras o adquisiciones, pero la corrección implica riesgos, que advertimos inclusive a quienes, al amparo de la norma reglamentaria, hagan buen uso del derecho de deducción pleno antes dicho.

A efectos de la determinación de los valores plenos de deducción, deben tenerse en cuenta las reglas de deducibilidad de las tarifas reducidas, que limitan como regla general la deducción a los pagos de IVA superiores a los que correspondan a la aplicación de la tarifa reducida particularmente cobrada por el contribuyente, por ejemplo todos los insumos y servicios adquiridos a tarifa del 13% para ventas con tarifa reducida del 4% solo darán derecho de deducir este último porcentaje sobre el valor de la compra de bienes y servicios, dejando la diferencia como un costo o gasto, dependiendo de si el origen es la adquisición de un bien duradero o de un gasto corriente respectivamente. Esta misma lógica de reducción de los derechos de deducción es aplicada al resto de las tarifas reducidas, excepción hecha de la canasta básica y no así de todos los bienes y servicios sujetos al 1% de tarifa.

Una vez aplicada la primera reducción de la regla que conocemos como prorrata especial regulada en todos los casos de tarifas reducidas excepto de la canasta básica y su cadena, que dan derecho pleno de crédito, debe aplicarse una segunda reducción que es precisamente la que se denomina la prorrata general.

La prorrata general es el concepto que surge del total de ventas con derecho de deducción, respecto de las que correspondan a todas las ventas con y sin derecho de crédito, este factor, se convierte en fijo por el periodo anual, aplicable sobre bases variables lo que resulta en un factor dinámico de reducción de los derechos de deducción, debiendo tener en consideración que estos cálculos son mensuales, de aplicación en cada declaración de IVA, que resulta exigible el día 15 del mes siguiente respecto de las operaciones efectuadas, cobradas o no, pero exigibles. La única excepción de este principio de devengo del IVA, lo constituyen precisamente las ventas de bienes o servicios efectuadas al Estado, las que se obliga su pago una vez el contribuyente haya recibido los importes respectivos en el mes de percepción y no devengo. Todo esto conlleva la obligación de llevar unos registros de plena suficiencia de detalle, que pueda soportar procesos de fiscalización intensivos o extensivos, ya sea con intervención humana o el uso de medios como la inteligencia artificial, que aumentará la cobertura, eficiencia y eficacia del control fiscal del IVA, que implica complejos y detallados cálculos que deben ser susceptibles de oportuna revisión.

La primera proporcionalidad o prorrata general, indica el reglamento, surge de aplicar el calculo indicado arriba para el periodo que va del primero de enero al treinta y uno de diciembre de 2018, con lo que el contribuyente tiene el deber de efectuar un ejercicio de simulación de ¿cual habría sido el porcentaje de ventas con y sin derecho de crédito si la ley del IVA hubiese estado en vigencia durante dicho periodo? a pesar de no haberlo estado. De esta primera aproximación surge la aplicación de uno de los factores determinantes del derecho de deducción que deberá incorporarse en la declaración mensual y en los registros de compra y créditos respectivos del IVA, a fin de reducir los derechos plenos y los resultantes de la prorrata especial, liquidando la diferencia entre débitos y créditos fiscales ajustados por los factores antes dichos.

Los derechos de deducción además se perfeccionan contando con todos los deberes formales de documentación, según las disposiciones de ley y reglamento se cumplan. Debe siempre guardarse clara vinculación entre los créditos fiscales soportados en condición de afectación a la actividad sujeta, como condición indispensable para poder aplicar el acceso a los derechos de crédito.

Toda esta dinámica inicia en doce días y sus cálculos y datos de proporcionalidad deben estar ya en las herramientas de gestión de sus obligaciones fiscales del IVA. Etax es la única herramienta en el mercado que ya está disponible tanto para la suscripción y con los medios para gestionar de manera acabada los aspectos relacionados a las ultimas disposiciones reglamentarias, por eso ETAX es la solución.

Las Zonas Francas y el IVA

El próximo primero de Julio entrará en vigor la nueva de Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, Ley 9635 y su reglamento, cuya versión final fue publicada en el diario oficial La Gaceta el día 12 de junio del presente año, a unos cuantos días de entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Agregado. 

En la premura de poder comprender esta norma en su totalidad, nos vemos en la obligación de hacer varios análisis puntuales para cada sector que pudieran verse o no afectados. 

En el presente artículo, se le dará un énfasis especial a los efectos que pueda tener la ley mencionada supra y su reglamento en los Regímenes de Zona Franca. Es preciso comprender en primera instancia, el marco normativo que las regula. Los Regímenes de Zona Franca están regulados en la ley 7210, y en su artículo primero se expone lo siguiente:

´´ARTÍCULO 1.- El Régimen de Zonas Francas es el conjunto de incentivos y beneficios que el Estado otorga a las empresas que realicen inversiones nuevas en el país, siempre y cuando cumplan los demás requisitos y las obligaciones establecidos en esta ley y sus reglamentos (…)´´

Ahora bien, partiendo de esta definición y de su marco normativo, podemos hilar más fino para comprender algunos de sus beneficios, y ver si estos se mantendrán con la entrada en vigor de la Ley 9635. Si hablamos de la aplicación del Impuesto General sobre las Ventas, las empresas acogidas al régimen de zonas francas gozan actualmente de una exoneración en todas las compras que realicen. Esto se recoge el del inciso e) del artículo número 20 de la Ley número 7210, el cual citamos de seguido:

´´ARTÍCULO 20.- Las empresas acogidas al régimen de zona franca gozarán de los siguientes incentivos, con las salvedades que a continuación se indican:
(…)
e) Exención del impuesto de ventas y consumo sobre las compras de bienes y servicios.
(…)´´

Partiendo de la hipótesis de que el Impuesto sobre el Valor Agregado es un impuesto nuevo, el legislador quiso mantener los beneficios otorgados a empresas acogidas a este régimen, por lo tanto, conservarán la condición de exentas, que actualmente poseen; esto según lo establecido en el inciso 2, del artículo 8, de la Ley 9635 que enuncia lo siguiente: 

´´ARTÍCULO 8.- Exenciones 

Están exentos del pago de este impuesto: 

(…)
2. Las ventas de bienes o servicios para la exportación y entre beneficiarios del régimen de zona franca. Igualmente, estará exentos la compra de bienes y la prestación de los servicios que sean destinados a ser utilizados por los beneficiarios del régimen de zona franca o prestados entre beneficiarios de dicho régimen´´

(…)
Adicionalmente, el artículo 11 del Reglamento ya mencionado se refiere en el inciso 1, sub incisos i) y h) a la situación particular de las empresas acogidas al Régimen especial:

Artículo 11-Están exentos del pago de Impuesto al Valor Agregado, los siguientes supuestos:
(…)

1) Exención en las exportaciones, importaciones e internamiento.
h. La venta de bienes o prestación de servicios para la exportación entre beneficiarios del régimen de Zona Franca.
i. La venta de bienes y prestación de servicios a beneficiarios del régimen de Zona Franca (…)

Por lo tanto, es preciso indicar, que la ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas no afecta a nivel de costos o erogaciones las Zonas Francas, pues seguirán contando con los beneficios ya otorgados con anterioridad, lo que parece una medida sana y sensata para evitar pérdidas innecesarias de competitividad de un régimen tan importante en la actividad económica nacional y su aportación al PIB. 

Ahora bien, estas empresas -al igual que todos los exentos- son contribuyentes del Impuesto de Valor Agregado, por lo que deberán cumplir con todos los deberes formales del impuesto, que van desde la inscripción y la presentación de la declaración mensual, hasta el registro contable adecuado y la generación de los auxiliares de compras y ventas. 

Por último, cabe destacar que los proveedores de las empresas de Régimen de Zonas Francas, si bien venderán exento, tendrán derecho pleno de acreditación por estas ventas; lo que evita que se encarezcan los bienes y servicios que compran las zonas francas producto del IVA. 

En Grupo Camacho Internacional estamos a su disposición para trabajar la implementación del IVA. Si su empresa es beneficiaria del régimen, cuente con nuestro equipo experto para adecuar su registro contable y cumplimiento tributario a las nuevas obligaciones que tiene a partir del 01 de julio de 2019. Si su empresa es proveedora de Zonas Francas, cuente con nosotros para dimensionar adecuadamente la exención al momento de venderles, cómo aplicarla de forma correcta y cómo adecuar su empresa a este nuevo impuesto. 


Daniel Garro
Consultor de Impuestos
Grupo Camacho Internacional 

Contribuyentes y obligaciones

La reforma fiscal aprobada en diciembre de 2018, finalmente se enrumba a la puesta en marcha en los próximos 19 días, momento para volver a repasar algunos básicos del impuesto más universal que se introduce en el ordenamiento que es el impuesto de valor agregado, IVA por sus siglas.

En primera instancia el día 1 de julio de este año todos los agentes económicos-término que trataré de explicar de manera exhaustiva-amanecemos como contribuyentes de este impuesto. A la vez abordaré las dos formas y vertientes, así como las responsabilidades que acarrea ser contribuyente ya de una u otra forma en este impuesto, para relacionar al final estos deberes nuevos con las obligaciones que derivan de la versión 4.3 de facturación electrónica.

Para empezar debemos de abordar el termino contribuyente en sus dos dimensiones para poder entender que todos las personas físicas o jurídicas nacionales o extranjeras que reciban servicios o compremos bienes, somos sin duda contribuyentes, en este sentido somos contribuyentes en el concepto económico que quiere decir, que somos los destinatarios de la obligación de pago del tributo en cada transacción, descargando la obligación que a este título incurramos con el pago del impuesto facturado y cobrado por parte del proveedor de bienes o servicios nacionales o extranjeros, esto último muy pesar que el impuesto tiene características territoriales, pero si los aprovechamientos, usos, gozos o disfrutes -en especial de los bienes intangibles y servicios- ocurren en el territorio nacional, aunque el proveedor sea un no residente en Costa Rica la transacción estará igualmente afecta al pago del tributo del IVA. Esto es cierto para todos los contribuyentes económicos del impuesto, o sea todos los consumidores, tanto como lo es para los contribuyentes jurídicos del mismo.

Los contribuyentes jurídicos son todos aquellos que, tienen la obligación de cobrar el impuesto a los contribuyentes económicos del impuesto, ya que son todas las personas con independencia de las formas legales que le acompañen, que intervenga en la generación de valor agregado económico, para lo que organiza por cuenta propia medios de producción como el trabajo, capital, tecnología, conocimiento, medios financieros y logísticos entre otros, bastando la intervención con uno de ellos para que se considere que dicha intervención es valor agregado, quedando claro que en razón de una lógica no sujeción al impuesto, quien intervenga en la generación de valor con su trabajo exclusivamente y siempre que lo efectúe en relación laboral de dependencia y en cumplimiento con todas las obligaciones de orden de seguridad social entre otros, se considera en no sujeción al impuesto por disposición expresa de la ley.

Ahora bien, si una misma persona está en relación de dependencia, pero a la vez de manera esporádica o continua, presta sus servicios sin que medie relación laboral, se encuentra sujeta a la obligación del impuesto incluyéndose el ejercicio de todas las artes, los oficios, profesiones y actos de orden personal, están obligadas a tributar conforme indicaremos en el impuesto de valor agregado.

La norma alcanza aquellos casos que a pesar de que la relación puede llegar a ser calificada como de relación laboral, las partes han decidido por acción u omisión tratarla como irregular y no someterla a las reglas de orden laboral, se consideran también afectas por este impuesto a nivel jurídico. Es así como las remuneraciones que en relación de dependencia no se hayan sometido al régimen de regulación laboral, de especial atención la seguridad social, se considera sujeta al impuesto, sin dejar de lado las facultades amplias que tiene y mantiene al C.C.S.S. de efectuar en fase de inspección de recalificar y tasar dichas actividades.

Sirva la definición anterior para hacer una evaluación propia y circundante ¿estoy en alguno de los supuestos antes dichos? ¿alguno de los colaboradores de mi organización está en condición laboral irregular? Si la respuesta resulta positiva ha descubierto un contribuyente jurídico del impuesto de valor agregado. Más aun lo son los casos que partiendo del trabajo e incorporando, aunque de forma marginal éste, combinen dicho factor de producción con alguno otro de los antes mencionados, indudablemente, estamos frente a otro u otros diversos contribuyentes de este impuesto, incluyendo a la economía informal, que no encuentra exenta en forma alguna, incluyendo a la vez para que quede totalmente claro el tema las actividades lícitas e ilícitas, sean estas compensadas por medio de dinero o en especie, o llevadas a cabo de manera gratuita, lo que implica retos de valoración, pero nunca exención de las obligación tributaria. Especial mención merece el caso de las donaciones de bienes o servicios, exceptuando el dinero, no sujeción expresa del articulo 9 de la ley.

El deber de los contribuyentes económicos se solventa con el solo pago de lo que tenga que soportar en razón de su adquisición o consumo de bienes o servicios y la responsabilidad más amplia es la que recae en el contribuyente jurídico, que sin dejar de ser también en sus propias actividades y en consecuencia de las reglas de limitación de derechos de deducción, tiene obligaciones de declarar mensualmente aunque las actividades que lleve a cabo estén exentas, solo queda fuera del ámbito de esta obligación formal quien la ley en el artículo 9 haya dispuesto fuese un no sujeto al impuesto, siendo todos los demás gravados ya sea exentos, con tarifas plenas, tarifas reducidas o vendiendo bienes o prestando servicios a sujetos exentos ya en condición subjetiva, tarifaria u objetiva. Todos los meses a más tardar el día quince deberemos presentar y -en caso de corresponder- pagar el impuesto respectivo a las transacciones llevadas a cabo el mes anterior, liquidando lo que corresponde a los impuestos facturados, se hayan o no recibido los pagos, deduciendo lo que corresponda el valor que, según los límites establecidos en la ley, corresponda aplicar periodo a periodo.

Todo contribuyente jurídico, no importa si llevo a cabo operaciones o no en el periodo mensual anterior deben presentar sus declaraciones, igual obligación corresponde el a los que tengan operaciones total o parcialmente exentas o con sujetos exentos, por lo que es fundamental el deber de cuidado de los exentos de cumplir con esta obligación formal puede afrontar la multa prevista en el artículo 79 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios consistente en medio salario base por mes o fracción de mes omitido, equivalente a Doscientos quince mil quinientos colones, demasiado costo para una demora o un descuido. Del conjunto de elementos antes dicho, se deriva una perspectiva del planteamiento del problema que enfrentaremos centenas de miles de contribuyentes jurídicos a partir del próximo primero de julio.

Finalmente, si estoy obligado a cobrar el impuesto y por cualquier motivo, incluido el desconocimiento que abunda a falta de una campaña de responsable y oportuna divulgación por parte de las autoridades de Hacienda, deberá se pagado por el contribuyente jurídico que teniendo el deber de cobrar no cobro y haciendose acreedor de la obligación de manera solidaria aparte de las sanciones respectivas, en detecciones que resulten de fiscalizaciones en plazos de cuatro años para quienes declaren o diez para quienes no cumplan.

Conociendo el problema en su dimensión amplia no parece racional que el contribuyente, no procure La Solución, ver el artículo de este autor en La República del pasado martes 4 de junio.