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Cuando se paga impuestos dos veces: La nefasta doble imposición

Ya lo hemos dicho: Tratar el tema de impuestos es en ningún sentido amigable. Es una materia odiosa, que implica exacciones patrimoniales para los agentes económicos.

Si pagar el impuesto correspondiente a la actividad económica es pesado, más pesado es caer en una doble tributación. Hoy nos referiremos a la diversidad de situaciones, e implicaciones competitivas, en las que un agente económico o un consumidor cae en la doble imposición.

Son necesarias algunas aclaraciones previas: No todo lo que parece ser, en realidad es doble imposición. Los géneros de doble imposición que existen son de orden económico o jurídico. Aunque ambos tienen en la tesorería del contribuyente efectos parecidos, son fenómenos con características y soluciones distintas.

La doble tributación jurídica ocurre cuando un mismo acto económico, objeto y naturaleza se gravan de manera directa por parte de dos administraciones tributarias. Puede ser la administración local municipal, provincial, autonómica o estatal donde aplica según la organización del Estado, así como la internacional, que es cuando involucra diversidad de países.

Esta doble tributación, cuando se da en el ámbito interno de los estados (sea en el orden municipal, provincial, estatal o autonómico) simplemente carece de mecanismos de remediación estandarizados. Existe una diversidad de medios curativos creados desde la norma originaria de la obligación fiscal que prevé solucionar a la luz del ordenamiento interno. Por ejemplo, mediante la acreditación plena o parcial de lo pagado en el impuesto, ya sea hacia arriba o hacia abajo en la cascada que se forma en la doble o hasta múltiple imposición interna, con la intención de evitarla, en una manifestación de libre conciencia – o carencia de esta – del legislador facultado a la creación del tributo.

Cuando el fenómeno es de carácter jurídico, es la ley misma la que debe resolver el asunto con mecanismos de exención para evitar la piramidación de los impuestos en cascada. Cuando se trata de doble imposición internacional, se evita mediante instrumentos jurídicos del derecho internacional público conocidos como convenios para evitar la doble imposición. Sobre ellos revisaremos posteriormente.

También se presentan situaciones locales e internacionales en materia de doble imposición económica. Esta resulta de situaciones en las que, por razones de desconocimiento o falta de imputación de costos apropiados en las transacciones intragrupo, se grava al prestador del servicio por lo no cobrado, o lo que la Administración Tributaria desconozca por exceso o defecto, pero a su vez, no se atribuye o reconoce en la contraparte la deducción del impuesto respectivo.

Esto sucede con mucha mayor frecuencia de lo que los contribuyentes creen. Notan que han caído en ello hasta que, de repente en fase de fiscalización, sufren la consecuencia y quedan a merced de tomar armas de contención cuando ya es tarde, pues es poco factible la inmediata neutralización del efecto de doble imposición interna.

En la vida práctica la situación se da en actividades diarias de los grupos económicos locales o internacionales. Se da ante la tolerancia de uso de un activo mueble o inmueble sin contraprestación, la concesión de préstamos entre compañías sin cobro de intereses, siendo que en algunos casos el acreedor del préstamo es, a su vez, un deudor ante entidades financieras y tiene su costo de capital de fondos de terceros, con la inconsistencia que esto representa. También sucede ante la prestación de servicios administrativos al grupo económico que no se cobran o que, en sentido contrario, al pagador se le rechazan por considerarse excesivos o funcionalmente redundantes.

Las situaciones descritas implican con frecuencia el rechazo de gastos que no conllevan ajustes correlativos en el ingreso de la otra parte relacionada que declaró y prestó el servicio, entregó el bien u otorgó los derechos de usar, gozar o consumir. ¡Simplemente su ingreso permanece gravado!

Sin duda estamos ante situaciones de doble imposición económica, no jurídica, que requieren ser manejadas con prevención por parte del contribuyente.

Para abordar este asunto tan frecuente, lo primero que debemos, en materia de derecho interno, es determinar la pertinencia y adecuación de las actuales condiciones de las normas jurídicas, las tendencias de fiscalización y la jurisprudencia sobre modelos de atomización corporativa que eran regla casi general en el pasado. Amerita, dadas las consecuencias de las nuevas circunstancias tributarias realizar un análisis pausado de la reestructuración que debe ejecutarse para evitar indeseables consecuencias.

Ante cualquier reestructuración se debe cuidar, en particular, su legitimidad y la propiedad del motivo económico válido, que debe ser distinto a la mera consecuencia fiscal perseguida. No basta con la documentación legal, que evidentemente es indispensable, sino que es necesario la identificación del motivo económico válida para la nueva estructura, así como realizar las adecuadas previsiones que eviten que sea calificada como un acto artificial o artificioso, según indica el artículo 12bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

Artículo 12 bis- Cláusula antielusiva general. Cuando se realicen actos que, en lo individual o en su conjunto, sean artificiosos o impropios para la obtención del resultado conseguido, las consecuencias tributarias aplicables a las partes que en dichos actos hayan intervenido serán las que correspondan a los actos usuales o propios para la obtención del resultado que se haya alcanzado. Lo dispuesto en el párrafo anterior únicamente se aplicará cuando los actos artificiosos o impropios no produzcan efectos económicos o jurídicos relevantes, a excepción del ahorro tributario.”

Nótese el especial énfasis que hace el legislador en la reforma del Código resultado de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, respecto de la excepción del ahorro tributario. Es necsearia la analítica apropiada de los motivos válidos de negocios y por supuesto, su documentación.

Tanto la doctrina y el derecho comparado, como nuestra experiencia en el manejo de normas anti elusivas en otras jurisdicciones nos exigen que advirtamos sobre el cuidado en la operación de desarme, así como en la tipología del grupo o entidad que prevalecerá para continuar el negocio en adelante.

De igual forma, cuando la materia se refiere a la doble imposición internacional, existen instrumentos bilaterales y normas del derecho interno, o de orden doméstico, que evitan dichas condiciones en la cotidianidad de la gestión de materia de fiscalidad internacional en nuestra práctica profesional.

Respecto de otros países de la OCDE, por ejemplo, Costa Rica tiene un significativo rezago en materia de negociación y consumación de acuerdos para evitar la doble imposición internacional. Un detrimento a nuestra competitividad con respecto a países que tienen costos de hacer negocios más competitivos y cuentan con amplias redes de convenios para evitar la doble imposición internacional.

Esta desventaja competitiva y comparativa, no es del resorte del contribuyente, por lo que instamos a las autoridades competentes del Ministerio de Hacienda a poner a nuestro país al día en esta materia con sentido de urgencia.

Es especialmente importante cuando los cambios políticos de algunos países OCDE pueden ser una oportunidad para la atracción de inversiones a nuestro país. Sin embargo, el inversor se encuentra con pocas maneras para evitar esa doble imposición que solo encarece la forma de hacer negocios para la empresa y el empresario y, finalmente, incide en los precios finales que pagamos los consumidores de uno y otro extremo de las relaciones país en el comercio internacional.

En cuanto a normas locales, nos faltan reglas internas que permitan acreditar parcial o totalmente lo pagado en los países de la fuente a la que prestamos servicios. En el derecho comparado existen de forma histórica en el que países con amplias redes de convenios, se aumenta además el alivio fiscal por tener la posibilidad de acreditar parcial totalmente lo pagado en los países de la fuente.

El comercio de servicios en la traída de los mismos, el asesoramiento, inclusive el financiamiento al país se ven encarecidos por la aplicación de las retenciones de nuestro impuesto de remesas al exterior, que tiene un doble efecto: por un lado la mayor parte de los acuerdos son netos de impuestos con los prestadores de servicios, lo que conlleva a que el empresario costarricense asuma el impuesto impropio. A la vez, dicha erogación, por lo impropia que es, al tratarse del impuesto donde el sujeto es un tercero, resulta el impuesto pagado por cuenta del proveedor como gasto no deducible en el impuesto sobre la renta local.

Es un asunto de gran relevancia lograr que de los contribuyentes tengan la documentación soporte adecuada para sus transacciones, en especial las relativas a partes relacionadas. Deben hacer lo propio para evitar los efectos de doble imposición económica que plantean ajustes unilaterales de precios de transferencia, tanto en sus transacciones locales como internacionales.

Las normas que regulan las relaciones jurídico-económicas son tan distintas a las que existían en el pasado. Aun cuando usted haya soportado fiscalizaciones anteriores, es recomendable hacer una valoración con criterios actualizados de la validez y apropiación de los elementos patrimoniales en el grupo económico. Actuar en prevención es una buena inversión.

 

¡Lo que tengas que hacer hazlo ya!

El año fiscal 2022 tiene una serie de elementos que le hacen singular.

Los tomadores de decisiones en las empresas y negocios nos hemos inhibido de actuar o tomar algunas decisiones importantes por diversidad de elementos como la incertidumbre electoral en el país, en la que gastamos los primeros cuatro meses del año en un impasse de larga espera.

El resultado, insospechado para muchos en la segunda ronda, fue un “decir basta” por medio del poder del voto y un dar paso a una opción que, por sus primeras acciones, denota que es algo ni siquiera cercano a lo acostumbrado en los gobiernos de partidos tradicionales del país.

Esta situación singular hizo que el presidente electo – creo que igual o más sorprendido que algunos espectadores – corriera para conformar un gabinete que, a diferencia de la tradición, no eran los que siempre estaban en cola, a la espera de entrar por la puerta con su tiquete y derecho de silla en el Ministerio, Presidencia ejecutiva o cualquier otra posición de servicio público.

Con una metodología de carácter no tradicional se integra poco a poco un gabinete y el resto de las posiciones en el Poder Ejecutivo e instituciones autónomas y semiautónomas.

Su estilo absolutamente diferente de relaciones con el público, en especial con los megáfonos de la prensa, marca el terreno, dejando claro que estilo y equipo pueden ser los ingredientes para tener resultados diferentes a los del largo letargo que hemos vividos como sociedad y empeorado en las últimas administraciones.

Como preámbulo a la nueva administración y en mero transcurrir de la transición del poder, el país sufre un ataque cibernético masivo de instituciones criticas para la entrega y rendición de cuentas. El Ministerio de Hacienda y la Caja Costarricense de Seguro Social son solo un par de decenas más que, de igual importancia para la gestión pública, fueron afectadas.

Llegamos a junio con una turbulencia severa, que hacía de difícil predicción las decisiones de actores económicos, tanto de las instituciones estales como de los agentes privados, empresas y empresarios, que es donde se genera la riqueza.

Algunos golpes de timón hacen ver en la presidencia de la República una institución con carácter y conductas inusitadas, sin sutilezas, sin ambages, sin ganas de querer ser simpático, pues tampoco le nace de natural al presidente serlo.

Lo cierto es que la responsabilidad de gobernar dista mucho de ser un concurso de belleza o de popularidad y simpatía. Parece claro que el presidente sabe que esta es la cancha en la que le toca jugar.

Unos aplauden y otros protestan. El arte de gobernar no es quedar bien con todos sino hacer bien aquello que, en ponderado equilibrio de fuerzas, sea lo que provoque en el corto, mediano y largo plazo los más eficaces y eficientes resultados, con lo que en ocasiones múltiples habrá que incomodar a quienes estaban sentados en la poltrona del estatus quo.

Ya transcurrido el primer semestre del año, aclarados en la medida de lo viable los nublados del día, es indudable la necesidad de ver prospectivamente lo que resta del año. Planear las acciones de gestión tributaria en las empresas y administrar los costos y riesgos que esto implica.

El segundo semestre, además, tiene un evento extraordinario que hará del mes de diciembre un mes largo y anticipado. Del 21 de noviembre en adelante, el Mundial de Fútbol con la participación de nuestro equipo patrio, acortará significativamente los meses de efectiva focalización en lo importante y urgente de atender para el cierre fiscal. Una vez acabe el Mundial será ya época navideña.

Inicios de julio es el momento oportuno para llamar la atención de los contribuyentes sobre una serie de tareas que, como hay que hacerlas en algún momento, es momento de actuar. De otra forma, se puede perder de vista el listado básico de temas pendientes.

Debemos tener al menos los siguientes aspectos cubiertos en nuestro segundo semestre de cuatro meses efectivos: conciliación de nuestros saldos de impuestos con la cuenta integral tributaria de la Administración, análisis de las contingencias fiscales que se han acumulado y deben remediarse con antelación al cierre del año fiscal; preparación y análisis de las proyecciones de bases imponibles de la empresa y del grupo económico en los casos que aplique. De igual manera, tener los análisis preliminares del cumplimiento de las políticas de precios de transferencia.

Veamos cada elemento de la lista, enunciativa no exhaustiva, que debemos arreglar antes de irnos de fiesta mundialista y navideña. Esto sin detrimento de otros asuntos que, desde la óptica comercial y empresarial, sean parte de las prioridades de gestión que deben asumirse y ser resueltas.

La conciliación de saldos con la Administración Tributaria a través de la cuenta integral del contribuyente es una tarea engorrosa, incluso antes del hackeo, por el exceso de información “basura” que estaba en los sistemas de la Administración. Quedaba y queda en cabeza del contribuyente la carga de prueba sobre la bondad de sus saldos.

Esta situación tiene incide en el flujo de caja del negocio y en la capacidad de participar en concursos de compra pública de diversas gamas. Siempre se requiere del participante demostrar estar al día con la Administración, sino queda excluido del concurso, licitación o compra directa del Estado o sus instituciones.

El análisis de las contingencias fiscales y las oportunidades de ahorro tributario debe ser tarea prioritaria de todo empresario. En el ambiente fiscal en el que nos desenvolvemos, la documentación soporte de cualquier contingencia debe estar acompañada de comprobantes electrónicos con fecha y hora cierta previa al final del día 31 de diciembre. A partir de ese momento se da por no pertinente al período de la cuenta, en particular la de costos y gastos deducibles. Podría estar aumentando innecesariamente la base imponible de su negocio, más allá de lo que debe ser la tarifa efectiva del impuesto sobre la renta.

La tarifa efectiva del impuesto sobre la renta es la cuota tributaria compuesta por el impuesto corriente que resulta de aplicar el tipo impositivo a la base imponible de la empresa. Esta es corregida a través de la conciliación fiscal – en este caso proyectada – con la aplicación de las exenciones en base imponible respectivas. Todo buen empresario o gerente, debe asegurarse de estar aprovechando sus reducciones y ser consciente de las adiciones que, en la materialización del impuesto de renta diferido de períodos anteriores, corresponda reconocer como impuesto corriente.

Si usted es empresario, gerente de impuestos, gerente financiero o en organizaciones de reducida dimensión responsable contable, una de las métricas de exitosa gestión es que cumpliendo con la normativa la logre aprovechar minimizando al “minimis” legal, ya que esto indica que ha apalancado estratégicamente su empresa en un mercado inmisericorde de competencia.

Las empresas con operaciones con partes relacionadas y vinculadas deben contar, ya sea con la revisión de las políticas de precios de transferencia existentes, o alternativamente y con mayor sentido de urgencia, la elaboración de sus políticas que le aseguren cumplir con lo dispuesto por el artículo 81 bis de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento, en cuanto operaciones locales e internacionales.

La agenda de orden sensato debe ponerse en marcha a la brevedad. ¡Es urgente hacer lo que se tenga que hacer y hacerlo ya! No dejemos para luego temas cuya reversibilidad puede llegar a ser absolutamente inviable o altamente riesgosa, en el despertar del año nuevo 2023, para cuando sea demasiado tarde.

Tome control del volante, considere el combustible temporal que tiene su carro, calcule las distancias de recorrido y planee este viaje del segundo semestre acortado con inteligencia y adaptabilidad, recordando que no es el más fuerte, sino el que mejor se adapte el que sobrevivirá.

 

Nunca es afortunado hacer cambios en impuestos

La materia tributaria es una compleja disciplina, odiosa técnicamente… poco popular por tratarse de normas que imponen cargas públicas en los bolsillos de los contribuyentes.

¡La norma perfecta no existe! ¡El momento oportuno no existe! ¡La relación satisfactoria entre obligaciones tributarias y contribuyentes nunca existe ni existirá!

El paquete de ocurrencias presentadas por el ex ministro de hacienda, aparte de hacer alarde de su ignorancia en la materia que regentaba, no consideraba los efectos que tienen las normas impositivas en la dinámica de la actividad económica.

Aun así, lo cierto es que se requiere tanto de la reducción de los gastos públicos con un gran peso en el servicio de la deuda, la remuneración de funcionarios, las exenciones por diversas fuentes y motivos históricos, como de ajustes en las cargas tributarios.

Recomponer las condiciones del gasto público implica enfrentar inflexibilidades temporales en los ajustes, que deben empezar de inmediato, pero también un aumento en la recaudación fiscal mediante mecanismos de diversa naturaleza.

Toda acción tendente a aumentar la recaudación tributaria siempre tendrá detractores. Normalmente los sujetos a la nueva obligación, que se agrava cuando se cae en condiciones de exenciones que van en contra del principio de igualdad y solidaridad y que tienen efectos graves en la competitividad; rompiendo la coherencia del fomento a la actividad empresarial como un derecho humano y constitucional. ¡Suficiente motivo de rechazo!

Ningún sistema tributario logra la relación perfecta entre la necesidad de gravar capacidades contributivas y un concepto apropiado a ojos de todos los actores. Sus alcances se reflejan de manera directa o indirecta en la competitividad interna o externa y en el bienestar de los consumidores finales. Esos que son a la vez los sujetos de la imposición económica con indiferencia de si es un impuesto directo o indirecto… El proceso de traslación jurídica o económica hace que sobre ellos recaigan las nuevas cargas impositivas.

Hay tres posibles fuentes de manifestación de capacidad contributiva: la renta, el consumo o el patrimonio.

El decidir gravar uno, otro o una combinación entre ellos es una tarea difícil, que implica el ejercicio de un liderazgo técnico que, a su vez, sea potable, para que los contribuyentes comprendan que el dolor de hoy tiene remediación en el mediano o largo plazo.

Pagar impuestos siempre es amargo. Es como tomar algunos medicamentos o someterse a un doloroso procedimiento médico, desde una simple vacuna hasta una compleja operación.

Sin embargo, si logramos poner en términos comprensibles y antropológicamente asociados, los malestares que genera gravar se contrarrestan al lograr una mejor sociedad desde lo económico, que redunda en una dinámica más justa, segura y abierta para la generación, acumulación y disfrute de la riqueza que permite que, de forma sustentable, la sociedad cuente con un mejor sistema de reparto de cargas públicas. En el que todos los actores contribuyan con el mandato constitucional de pago de tributos, en un ambiente solidario en el que el papel de estado sea más subsidiario que protagónico. En el que se fomente la iniciativa privada y se promueva la inversión.

En renta se puede gravar a las empresas o a las personas, o bien, una combinación de ambas. La norma propuesta de renta dual se limitaba a las personas físicas. Es necesario complementarla con normativa de impuesto a las sociedades. Que todas las entidades de manera integral sean gravadas equilibradamente, sean empresas jurídicas o personas. Así se fomenta la reinversión, la creación de nuevos empleos, el uso de nuevas tecnologías y se evita que la tributación de sociedades no sea transparente a las personas beneficiarias últimas.

Nuestro modelo tributario debe ser propicio de externalidades positivas, que aún sin ser características tributarias, se estimulen por medio del sistema tributario, se promuevan conductas coherentes con una visión integral del país que queremos construir. Las señales correctas deben venir desde el cuerpo legislativo.

Ya hemos gravado el consumo y los afinamientos posibles inmediatos pasan por resolver la disociación entre la norma legal del IVA y su reglamento. Revisar esas series de exenciones soslayadas e ilegales que resultaron del oscuro manejo por parte de las autoridades del Ministerio de Hacienda. Esto aumentaría la recaudación total sin afectar al contribuyente final con una mayor carga tributaria.

El asunto de la tarifa del IVA se ha llevado y traído una y otra vez, se ha indicado que es una de las más bajas de los países OCDE, ¡cierto! Pero también es cierto, público, notorio, conocido e indispensable que se cumpla el compromiso de la Administración Chaves Robles de bajar el costo de vida. Si no, al menos que no echen más componentes a la inflación mediante un aumento en la tarifa del impuesto. Sí vale la pena revisar las exenciones legales, queridas por el legislador del 2018 en la Ley del IVA, y sobre todo aquellas que fueron creadas, que sabe a cambio de qué contrapartida, de manera ilegal en el reglamento del impuesto. Las exenciones merman la potencia de recaudación del tributo y benefician a sectores específicos, que no trasladan los beneficios en menores precios de la cadena de valor hasta llegar al consumidor final.

El gravar el patrimonio en momentos en que requerimos más bien ser atractivos para la inversión de capitales locales y foráneos es una idea inoportuna y desafortunada. En los países latinoamericanos que lo han ensayado en los últimos años, ya sea a través del impuesto al activo total o del impuesto al patrimonio de las empresas o personas, el resultado ha sido fugas masivas de capital.

No es una opción por considerar en este momento, en el que requerimos crear condiciones de confianza y buen clima de inversión que se transforme en empleos, en estímulos de consumo y en el restablecimiento del parque empresarial del país.

Ninguna de las opciones de este menú es cómoda. Nunca será oportuno poner en marcha una u otra opción. Lo que sí es cierto, es que el sistema tributario costarricense tiene una deuda en materia de renta. Nuestra norma ha sido modificada desde 1988 a través de parches, que le hacen un texto raído del impuesto sobre la renta. Una norma de retazos, pedazos de improvisación e intentos de avance. Un marco tributario que no compagina de manera adecuada con la realidad actual de personas físicas, jurídicas y de tributación de los no residentes.

Es oportuno que en la mesa de dibujo de normas técnicas se centren en gravar las capacidades contributivas actuales, reales y concretas a través de un sistema progresivo y general, en el que se revisen y cuantifiquen de plano las exenciones para determinar las externalidades que se logran, para justificarlas y mantenerlas o bien, para eliminar aquellas que ya hayan cumplido su propósito. Es necesario allanar la cancha de la competitividad, donde las figuras jurídicas no sean un espejismo en el que la actividad empresarial encubierta según regímenes de preferencia termine distorsionando los mercados y rompiendo el principio de generalidad, igualdad y promoción de la competencia entre agentes económicos con reglas análogas en condiciones comparables.

Debemos entender que las figuras jurídicas son medios instrumentales para organizar las actividades económicas con una serie de propósitos propios del derecho comercial, pero que, en la autonomía del derecho tributario se debe gravar la acumulación de rentas de las personas, dando acreditación a lo pagado en las entidades jurídicas por los valores proporcionales de las personas físicas según el capital societario de las entidades, indistintamente de la figura jurídica, para evitar la doble imposición económica.

Es importante descartar de la discusión inicial siquiera el deshoje de la margarita de si renta mundial o renta territorial. Se debe reforzar más bien, con certeza jurídica, este último concepto, tan desteñido en las malas prácticas de las interpretaciones extensivas con imaginarios de un concepto tan amplio de territorialidad que supera, en algunas ocasiones concretas, los más recalcitrantes regímenes de renta mundial.

La experiencia nos enseña que siempre que pasamos por esa discusión perdemos tiempo muy valioso para las finanzas públicas del Estado, en materia de recaudación, siendo evitable si aprendemos del pasado.

No podemos dejar de insistir en la necesidad de crear una norma cuya potencia recaudadora de corto plazo es potente: La norma de regularización y actualización de balances de empresas y personas físicas permite que las contabilidades sean más reales y adecuadas a los nuevos tiempos fiscales que, sin duda, necesitamos transitar pronto.

Sabemos que nunca es oportuno hablar de impuestos nuevos, es odioso… Pero odioso también es no resolver un problema de todos, sometiendo de forma regresiva a quienes menos tienen capacidad contributiva a llevar la mayor parte proporcional de las cargas públicas.